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Beschränkte Erbenhaftung für vom Nachlassverwalter verursachte Steuerschulden

BFH 10.11.2015, VII R 35/13

Im Fall der Nachlassverwaltung kommt es für die Beschränkung der Erbenhaftung gem. § 45 Abs. 2 S. 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt. Dass der Nachlass weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, führt nicht zur Ablehnung einer solchen Nachlassverbindlichkeit. Wird eine Steuerschuld der Erben durch die Tätigkeit des Nachlassverwalters verursacht, liegt zivilrechtlich vielmehr eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor.

Der Sach­ver­halt:
Der Vater der Klä­ge­rin war Kom­man­di­tist eines gesch­los­se­nen Immo­bi­li­en­fonds und erzielte hier­durch Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb. Er ver­starb im Novem­ber 2002. Zuvor hatte er auf­grund von Ver­lust­zu­wei­sun­gen ein nega­ti­ves Kapi­tal­konto auf­ge­baut. Auf Antrag der Erben, zu denen auch die Klä­ge­rin gehört, ord­nete das Nach­lass­ge­richt im Januar 2003 die Nach­lass­ver­wal­tung an und bes­tellte einen Nach­lass­ver­wal­ter. Der Nach­lass­ver­wal­ter kün­digte die Kom­man­dit­be­tei­li­gung im Februar 2003 zum 31.12.2004, dem früh­est­mög­li­chen Zeit­punkt. Dem Nach­lass flos­sen durch die Kün­di­gung keine Mit­tel zu. Der Fonds setzte seine For­de­run­gen auf Rück­zah­lung von Aus­schüt­tun­gen nicht durch, da das Nach­lass­ver­mö­gen nach Abzug der Kos­ten für die Nach­lass­ver­wal­tung 0 € betrug.

Das für den Fonds zustän­dige Finanz­amt ermit­telte in dem bestands­kräf­ti­gen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für das Jahr 2004 einen antei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Klä­ge­rin i.H.v. rd. 36.000 €, der aus der Auflö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos stammt. Das Finanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer für das Jahr 2004 gegen­über der Klä­ge­rin unter nach­träg­li­cher Berück­sich­ti­gung die­ses Ver­äu­ße­rungs­ge­winns fest. Der Bescheid ist bestands­kräf­tig und führte zu einer Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung ein­sch­ließ­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Zin­sen i.H.v. rd. 18.000 €.

Nach­dem die Klä­ge­rin mit ihrem Hin­weis auf die beschränkte Erben­haf­tung gem. § 1975 BGB kei­nen Erfolg hatte, zahlte sie die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er­be­träge, um wei­tere Voll­st­re­ckungs­maß­nah­men zu ver­mei­den. Mit ihrer Klage wen­det sich die Klä­ge­rin gegen den Abrech­nungs­be­scheid des Finanzamts vom 11.8.2009, der hin­sicht­lich der auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gezahl­ten Steu­er­be­träge kei­nen Erstat­tungs­an­spruch der Klä­ge­rin aus­wies.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und änderte den Abrech­nungs­be­scheid des Finanzamts vom 11.8.2009 dahin­ge­hend, dass der Klä­ge­rin ein Erstat­tungs­be­trag gem. § 37 Abs. 2 AO i.H.v. rd. 18.000 € zusteht.

Die Gründe:
Soweit das Finanz­amt einen Erstat­tungs­an­spruch i.H.v. 18.000 € abge­lehnt hat, ist der ange­foch­tene Abrech­nungs­be­scheid (§ 218 Abs. 2 AO) rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ge­rin in ihren Rech­ten. Der Abrech­nungs­be­scheid war ent­sp­re­chend zu ändern.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG lie­gen hier die Vor­aus­set­zun­gen einer dau­er­haf­ten Ein­rede gem. § 45 Abs. 2 S. 1 AO i.V.m. § 1975 BGB vor, so dass der Klä­ge­rin der gel­tend gemachte Erstat­tungs­an­spruch gem. § 37 Abs. 2 AO zusteht. Nach § 45 Abs. 2 S. 1 AO haben Erben für die aus dem Nach­lass zu entrich­ten­den Schul­den nach den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über die Haf­tung des Erben für Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ein­zu­ste­hen. Der Senat weicht inso­fern von sei­ner Recht­sp­re­chung in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 ab, die auch im Fall einer Nach­lass­ver­wal­tung allen­falls von einer Nach­las­ser­ben­schuld, d.h. einer Dop­pel­stel­lung als Nach­lass­ver­bind­lich­keit und als Eigen­schuld des Erben, aus­ge­gan­gen ist und hier­für maß­geb­lich dar­auf abge­s­tellt hat, dass nach dem Tod des Erb­las­sers allein der Erbe den ein­kom­men­steu­er­li­chen Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wir­k­licht.

Nach der geän­der­ten Auf­fas­sung des Senats kommt es für die Anwen­dung des § 45 Abs. 2 S. 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein dar­auf an, ob zivil­recht­lich eine Nach­lass­ver­bind­lich­keit vor­liegt. Dass der Nach­lass als sol­cher weder Ein­kom­men­steuer- noch Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ist, son­dern allein der Erbe den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wir­k­li­chen kann, führt nicht zur Ableh­nung einer Nach­lass­ver­bind­lich­keit. Aus § 45 Abs. 2 S. 1 AO erge­ben sich keine Anhalts­punkte für eine Bes­ser­stel­lung des Fis­kus. Als Nach­lass­ver­bind­lich­keit sind gem. § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblas­ser her­rüh­r­en­den Schul­den (Erb­las­ser­schul­den), son­dern auch die den Erben als sol­chen tref­fen­den Ver­bind­lich­kei­ten (Erb­fall­schul­den) anzu­se­hen. Vor­lie­gend fal­len die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er­be­träge unter die Fall­gruppe der Erb­fall­schul­den.

Zu den Erb­fall­schul­den gehö­ren zivil­recht­lich nicht nur die aus­drück­lich in § 1967 Abs. 2 BGB genann­ten Ver­bind­lich­kei­ten aus Pflicht­teils­rech­ten, Ver­mächt­nis­sen und Aufla­gen, son­dern u.a. auch die­je­ni­gen Ver­bind­lich­kei­ten, die zwar nicht mit dem Erb­fall, aber infolge des Erb­falls ent­ste­hen. Diese Unter­gruppe kann als Nach­lass­kos­ten- bzw. Nach­lass­ver­wal­tungs­schul­den bezeich­net wer­den. Sie erfasst u.a. die durch die Tätig­keit eines Nach­lass­ver­wal­ters ver­ur­sach­ten Ver­bind­lich­kei­ten. Nach­las­ser­ben­schul­den, die sowohl als Nach­lass­ver­bind­lich­keit als auch als Eigen­schuld des Erben anzu­se­hen sind, set­zen dage­gen eine eigen­hän­dige Ver­wal­tung des Nach­las­ses durch den Erben vor­aus.

Im Streit­fall hat der Nach­lass­ver­wal­ter die Kom­man­dit­be­tei­li­gung gekün­digt und damit die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­fal­lende Ein­kom­men­steu­er­schuld aus­ge­löst. Unab­hän­gig davon, ob er dazu trotz der grund­sätz­li­chen Ein­schrän­kung der Ver­wal­tungs­be­fug­nis im Rah­men der Betei­li­gung an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gem. § 1985 BGB i.V.m. einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 725 BGB befugt war, kommt somit keine Nach­las­ser­ben­schuld in Betracht. Die durch den Nach­lass­ver­wal­ter aus­ge­spro­chene Kün­di­gung führt viel­mehr zu einer Erb­fall­schuld in Form einer Nach­lass­ver­wal­tungs­schuld. Für diese (reine) Nach­lass­ver­bind­lich­keit kann sich die Klä­ge­rin auf die Beschrän­kung der Erben­haf­tung gem. § 1975 BGB beru­fen.

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