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Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft

BFH 12.5.2016, IV R 1/13

Sind Gesellschaftszweck und tatsächliche Betätigung einer Personengesellschaft als Obergesellschaft (allein) auf die Beteiligung an gewerblich tätigen Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften gerichtet, so ist für die Bestimmung des Beginns der werbenden Tätigkeit der Obergesellschaft an den Beginn der werbenden Tätigkeit der Untergesellschaft(en) anzuknüpfen. Es ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls der Beginn der werbenden Tätigkeit von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Sie bie­tet als sog. Dach­fonds Inves­to­ren an, sich durch eine Kom­man­dit­ein­lage bei der Klä­ge­rin an ins­ge­s­amt sechs Ein-Schiffs-Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten (sog. Ziel­fonds) mit­tel­bar zu betei­li­gen. Der Gesell­schafts­zweck der Klä­ge­rin besteht im Erwerb und der Ver­wal­tung von Betei­li­gun­gen an den Ziel­fonds. Die Klä­ge­rin setzte für die Betei­li­gung­s­er­werbe Eigen­ka­pi­tal ein, das ihr von den Inves­to­ren als Kom­man­dit­ein­la­gen zur Ver­fü­gung ges­tellt wurde. Für die Beschaf­fung ihres Eigen­ka­pi­tals bedi­ente sich die Klä­ge­rin meh­re­rer ihrer Kom­man­di­tis­ten, die hier­für Ver­mitt­lung­s­pro­vi­sio­nen erhiel­ten. Schrift­li­che Ver­ein­ba­run­gen mit den Ver­mitt­lern exis­tie­ren nicht. Diese ver­mit­teln bereits seit 1993 Fond­s­an­teile für die Ree­de­rei.

In ihrer Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung für das Streit­jahr wies die Klä­ge­rin als Erträge neben "sons­ti­gen betrieb­li­chen Erträ­gen" aus. Das Kon­to­kor­rent­konto hatte die Klä­ge­rin am 18.8.2005 bei einer Bank eröff­net. In ihren Bei­tritt­s­er­klär­un­gen verpf­lich­te­ten sich die Anle­ger, ihre Kom­man­dit­ein­la­gen auf die­ses Konto ein­zu­zah­len. Am 14.3.2006 hatte die Klä­ge­rin erst­ma­lig Ter­min­geld ange­legt. Der Anla­ge­be­trag i.H.v. 850.000 € wurde vom Kon­to­kor­rent­konto über­wie­sen. Die Klä­ge­rin konnte jeder­zeit über das Gut­ha­ben ver­fü­gen.

Die Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an Gesell­schaf­ter führ­ten zu einem posi­ti­ven Son­der­be­trieb­s­er­geb­nis, das die Klä­ge­rin in ihrer Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung 2006 erfasste, nicht hin­ge­gen in ihrer Gewer­be­steue­r­er­klär­ung 2006. Sie war der Ansicht, inso­weit liege ein Son­der­be­trieb­s­er­geb­nis vor Abschluss der Betrieb­s­er­öff­nungs­phase vor, das nicht der Gewer­be­steuer unter­liege. Das Finanz­amt folgte dem nicht und setzte einen ent­sp­re­chen­den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Es war der Auf­fas­sung, die Gewinne im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der als Ver­mitt­ler tätig gewor­de­nen Kom­man­di­tis­ten seien in der Höhe, in der sie bei der ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung berück­sich­tigt wor­den seien, auch bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags des Streit­jah­res zu erfas­sen. Denn die Klä­ge­rin habe spä­tes­tens seit 30.11.2005 und damit auch im Streit­jahr einen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten.

Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG war zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass der Gewer­be­be­trieb der Klä­ge­rin bereits im Jahr 2005 begon­nen hatte.

Auch die Tätig­keit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­ten, ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft führt zu einem ste­hen­den Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, obwohl diese Gesell­schaft keine ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künfte erzielt. Denn auch hier­bei han­delt es sich um ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S.d. EStG, weil die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft in Folge der steu­er­li­chen Fik­tion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gilt. Nach­dem die Tätig­keit einer gewerb­lich gepräg­ten, ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht die Auf­nahme einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit vor­aus­setzt, hängt der Beginn der Gewer­be­steu­erpf­licht bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft indes nicht davon ab, dass diese die in § 15 Abs. 2 EStG auf­ge­führ­ten Tat­be­stands­merk­male ver­wir­k­licht. Viel­mehr ist hier für den Beginn des Gewer­be­be­triebs (nur) auf den Beginn der wer­ben­den Tätig­keit abzu­s­tel­len, so dass die (sach­li­che) Gewer­be­steu­erpf­licht einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit der Auf­nahme ihrer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit beginnt.

Diese Grund­sätze gel­ten indes nicht für eine GmbH & Co. KG mit ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten, denn diese ist keine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Erzie­lung nicht­ge­werb­li­cher Ein­künfte ist Bestand­teil der Defini­tion der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft. Eine GmbH & Co. KG mit ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten ist auch nicht - wie es wohl das FG ange­nom­men hatte - in der Zeit vor der Auf­nahme ihrer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit als gewerb­lich geprägte Gesell­schaft anzu­se­hen, denn sonst führ­ten - ent­ge­gen den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen - bereits (ver­mö­gens­ver­wal­tende) Tätig­kei­ten einer sol­chen Gesell­schaft vor die­ser Zeit regel­mä­ßig zur Annahme eines ste­hen­den Gewer­be­be­triebs.

Dies führt auch nicht zu einer Ung­leich­be­hand­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form der GmbH & Co. KG mit ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit gegen­über sol­chen mit bloß ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Tätig­keit. Denn für Zwe­cke der Gewer­be­steuer ist die GmbH & Co. KG mit ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit mit ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit ori­gi­när gewerb­li­cher Tätig­keit gleich zu behan­deln. Infol­ge­des­sen war das FG zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Klä­ge­rin als gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft schon mit der Auf­nahme einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit in Gestalt der ver­zins­li­chen Anlage des ein­ge­wor­be­nen Kom­man­dit­ka­pi­tals auf einem Kon­to­kor­rent- bzw. Ter­min­geld­konto spä­tes­tens seit dem 30. Novem­ber 2005 einen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten habe. Denn die Klä­ge­rin hatte in der Rechts­form der GmbH & Co. KG ent­sp­re­chend ihrem Gesell­schafts­zweck ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künfte erzielt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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