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Beginn des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft

BFH 12.5.2016, IV R 1/13

Sind Ge­sell­schafts­zweck und tatsäch­li­che Betäti­gung ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ober­ge­sell­schaft (al­lein) auf die Be­tei­li­gung an ge­werb­lich täti­gen Ein-Schiffs-Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten ge­rich­tet, so ist für die Be­stim­mung des Be­ginns der wer­ben­den Tätig­keit der Ober­ge­sell­schaft an den Be­ginn der wer­ben­den Tätig­keit der Un­ter­ge­sell­schaft(en) an­zuknüpfen. Es ist un­ter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den je­wei­li­gen Umständen des Ein­zel­falls der Be­ginn der wer­ben­den Tätig­keit von bloßen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen ab­zu­gren­zen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Sie bie­tet als sog. Dach­fonds In­ves­to­ren an, sich durch eine Kom­man­dit­ein­lage bei der Kläge­rin an ins­ge­samt sechs Ein-Schiffs-Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten (sog. Ziel­fonds) mit­tel­bar zu be­tei­li­gen. Der Ge­sell­schafts­zweck der Kläge­rin be­steht im Er­werb und der Ver­wal­tung von Be­tei­li­gun­gen an den Ziel­fonds. Die Kläge­rin setzte für die Be­tei­li­gungs­er­werbe Ei­gen­ka­pi­tal ein, das ihr von den In­ves­to­ren als Kom­man­dit­ein­la­gen zur Verfügung ge­stellt wurde. Für die Be­schaf­fung ih­res Ei­gen­ka­pi­tals be­diente sich die Kläge­rin meh­re­rer ih­rer Kom­man­di­tis­ten, die hierfür Ver­mitt­lungs­pro­vi­sio­nen er­hiel­ten. Schrift­li­che Ver­ein­ba­run­gen mit den Ver­mitt­lern exis­tie­ren nicht. Diese ver­mit­teln be­reits seit 1993 Fonds­an­teile für die Ree­de­rei.

In ih­rer Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung für das Streit­jahr wies die Kläge­rin als Erträge ne­ben "sons­ti­gen be­trieb­li­chen Erträgen" aus. Das Kon­to­kor­rent­konto hatte die Kläge­rin am 18.8.2005 bei ei­ner Bank eröff­net. In ih­ren Bei­tritts­erklärun­gen ver­pflich­te­ten sich die An­le­ger, ihre Kom­man­dit­ein­la­gen auf die­ses Konto ein­zu­zah­len. Am 14.3.2006 hatte die Kläge­rin erst­ma­lig Ter­min­geld an­ge­legt. Der An­la­ge­be­trag i.H.v. 850.000 € wurde vom Kon­to­kor­rent­konto über­wie­sen. Die Kläge­rin konnte je­der­zeit über das Gut­ha­ben verfügen.

Die Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen an Ge­sell­schaf­ter führ­ten zu einem po­si­ti­ven Son­der­be­triebs­er­geb­nis, das die Kläge­rin in ih­rer Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung 2006 er­fasste, nicht hin­ge­gen in ih­rer Ge­wer­be­steu­er­erklärung 2006. Sie war der An­sicht, in­so­weit liege ein Son­der­be­triebs­er­geb­nis vor Ab­schluss der Be­triebseröff­nungs­phase vor, das nicht der Ge­wer­be­steuer un­ter­liege. Das Fi­nanz­amt folgte dem nicht und setzte einen ent­spre­chen­den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Es war der Auf­fas­sung, die Ge­winne im Son­der­be­triebs­vermögen der als Ver­mitt­ler tätig ge­wor­de­nen Kom­man­di­tis­ten seien in der Höhe, in der sie bei der ein­kom­men­steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung berück­sich­tigt wor­den seien, auch bei der Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags des Streit­jah­res zu er­fas­sen. Denn die Kläge­rin habe spätes­tens seit 30.11.2005 und da­mit auch im Streit­jahr einen Ge­wer­be­be­trieb un­ter­hal­ten.

Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG war zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass der Ge­wer­be­be­trieb der Kläge­rin be­reits im Jahr 2005 be­gon­nen hatte.

Auch die Tätig­keit ei­ner i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ge­werb­lich geprägten, vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft führt zu einem ste­hen­den Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG, ob­wohl diese Ge­sell­schaft keine ori­ginär ge­werb­li­chen Einkünfte er­zielt. Denn auch hier­bei han­delt es sich um ein ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men i.S.d. EStG, weil die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft in Folge der steu­er­li­chen Fik­tion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Ge­wer­be­be­trieb gilt. Nach­dem die Tätig­keit ei­ner ge­werb­lich geprägten, vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht die Auf­nahme ei­ner ori­ginär ge­werb­li­chen Tätig­keit vor­aus­setzt, hängt der Be­ginn der Ge­wer­be­steu­er­pflicht bei ei­ner sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft in­des nicht da­von ab, dass diese die in § 15 Abs. 2 EStG auf­geführ­ten Tat­be­stands­merk­male ver­wirk­licht. Viel­mehr ist hier für den Be­ginn des Ge­wer­be­be­triebs (nur) auf den Be­ginn der wer­ben­den Tätig­keit ab­zu­stel­len, so dass die (sach­li­che) Ge­wer­be­steu­er­pflicht ei­ner ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit der Auf­nahme ih­rer vermögens­ver­wal­ten­den Tätig­keit be­ginnt.

Diese Grundsätze gel­ten in­des nicht für eine GmbH & Co. KG mit ori­ginär ge­werb­li­chen Einkünf­ten, denn diese ist keine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Er­zie­lung nicht­ge­werb­li­cher Einkünfte ist Be­stand­teil der De­fi­ni­tion der ge­werb­lich geprägten Per­so­nen­ge­sell­schaft. Eine GmbH & Co. KG mit ori­ginär ge­werb­li­chen Einkünf­ten ist auch nicht - wie es wohl das FG an­ge­nom­men hatte - in der Zeit vor der Auf­nahme ih­rer ori­ginär ge­werb­li­chen Tätig­keit als ge­werb­lich geprägte Ge­sell­schaft an­zu­se­hen, denn sonst führ­ten - ent­ge­gen den vor­ste­hen­den Grundsätzen - be­reits (vermögens­ver­wal­tende) Tätig­kei­ten ei­ner sol­chen Ge­sell­schaft vor die­ser Zeit re­gelmäßig zur An­nahme ei­nes ste­hen­den Ge­wer­be­be­triebs.

Dies führt auch nicht zu ei­ner Un­gleich­be­hand­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form der GmbH & Co. KG mit ori­ginär ge­werb­li­cher Tätig­keit ge­genüber sol­chen mit bloß vermögens­ver­wal­ten­der Tätig­keit. Denn für Zwecke der Ge­wer­be­steuer ist die GmbH & Co. KG mit ori­ginär ge­werb­li­cher Tätig­keit mit an­de­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten mit ori­ginär ge­werb­li­cher Tätig­keit gleich zu be­han­deln. In­fol­ge­des­sen war das FG zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass die Kläge­rin als ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft schon mit der Auf­nahme ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Tätig­keit in Ge­stalt der ver­zins­li­chen An­lage des ein­ge­wor­be­nen Kom­man­dit­ka­pi­tals auf einem Kon­to­kor­rent- bzw. Ter­min­geld­konto spätes­tens seit dem 30. No­vem­ber 2005 einen Ge­wer­be­be­trieb un­ter­hal­ten habe. Denn die Kläge­rin hatte in der Rechts­form der GmbH & Co. KG ent­spre­chend ih­rem Ge­sell­schafts­zweck ori­ginär ge­werb­li­che Einkünfte er­zielt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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