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Steuerberatung

Beginn der Festsetzungsverjährung bei mittelbarer Schenkung

BFH 8.3.2017, II R 2/15

In der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­nes Kom­man­dit­an­teils durch den Schen­ker und der nach­fol­gen­den Veräußerung des An­teils durch den Be­dach­ten kann die mit­tel­bare Schen­kung des Veräußerungs­erlöses lie­gen (mit­tel­bare Geld­schen­kung). Bei ei­ner mit­tel­ba­ren Schen­kung hat die Fi­nanz­behörde erst dann Kennt­nis von der voll­zo­ge­nen Schen­kung, wenn sie alle Umstände kennt, die die mit­tel­bare Schen­kung begründen. Dazu gehört auch die Kennt­nis von der Veräußerung des vom Schen­ker über­tra­ge­nen Ge­gen­stands.

Der Sach­ver­halt:
Der Ehe­mann der Kläge­rin war an der A-KG ne­ben wei­te­ren Kom­man­di­tis­ten zunächst mit ei­ner Kom­man­dit­be­tei­li­gung von 250.000 DM be­tei­ligt. Im De­zem­ber 2000 über­trug E einen Kom­man­dit­an­teil von 125.000 DM un­ent­gelt­lich auf die Kläge­rin. Im no­ta­ri­el­len Ver­trag be­hielt sich E das Recht vor, die Rücküber­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils auf sich u.a. dann zu ver­lan­gen, wenn die Kläge­rin ohne seine Zu­stim­mung über den Kom­man­dit­an­teil verfügt, ihn etwa veräußert oder be­las­tet. Auf­schie­bend be­dingt durch die Ausübung des Rücküber­tra­gungs­rechts trat die Kläge­rin be­reits bei Ver­trags­schluss ih­ren Kom­man­dit­an­teil an E ab. Außer­dem ver­pflich­tete sie sich, im Falle ei­ner ent­gelt­li­chen Veräußerung des Kom­man­dit­an­teils durch E an an­dere Per­so­nen als Abkömm­linge ih­ren Kom­man­dit­an­teil zu den glei­chen Be­din­gun­gen an den­sel­ben Er­wer­ber zu veräußern.

Mit in der Schweiz no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem An­teils­kauf­ver­trag eben­falls von De­zem­ber 2000 ver­kauf­ten die Kläge­rin, E und die wei­te­ren Kom­man­di­tis­ten (Verkäufer) so­wie die Kom­ple­mentärin der A-KG ihre An­teile. Der Kauf­preis be­trug ins­ge­samt rd. 34 Mio. DM. Im Ver­trag hatte sich E zur Durchführung fol­gen­der Re­struk­tu­rie­rungsmaßnahme vor Überg­ang der An­teile ver­pflich­tet: E überträgt noch im Jahr 2000 die Hälfte sei­nes Kom­man­dit­an­teils an der A-KG auf die Kläge­rin, die so­mit als Kom­man­di­tis­tin mit einem An­teil i.H.v. 125.000 DM in die Ge­sell­schaft ein­tritt. Der Kauf­preis war un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen an­zu­pas­sen.

Mit Ände­rungs­ver­trag wurde der An­teils­kauf­ver­trag von De­zem­ber 2000 im Juni 2001 u.a. da­hin­ge­hend geändert, dass der Kauf­preis für die An­teile auf rd. 28 Mio. DM fest­ge­legt wurde. Vom Ge­samt­kauf­preis, der im Juni 2001 an die Verkäufer über­wie­sen wurde, ent­fiel auf die Kläge­rin nach Ab­zug der Veräußerungs­ne­ben­kos­ten ein Be­trag i.H.v. rd. 6,5 Mio. DM. Dem Fi­nanz­amt wurde nur eine Ab­schrift des Schen­kungs­ver­trags zwi­schen E und der Kläge­rin über­mit­telt. In der Schen­kung­steu­er­erklärung der Kläge­rin von No­vem­ber 2001 war der Wert des Kom­man­dit­an­teils mit rd. 220.000 DM an­ge­ge­ben. Das Fi­nanz­amt setzte zunächst keine Schen­kung­steuer fest. Nach­dem es je­doch Kennt­nis vom Ab­schluss und In­halt des An­teils­kauf­ver­trags von De­zem­ber 2000 so­wie der Ände­rung im Juni 2001 er­hielt, setzte es ge­gen die Kläge­rin Schen­kung­steuer i.H.v. rd. 800.000 DM fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend er­kannt, dass Ge­gen­stand der Schen­kung nicht der von E auf die Kläge­rin über­tra­gene Kom­man­dit­an­teil, son­dern der Erlös aus der Wei­ter­veräußerung die­ses An­teils war (mit­tel­bare Geld­schen­kung), und dass die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer in­ner­halb der Fest­set­zungs­frist er­folgte

Der steu­er­pflich­tige Er­werb be­stimmt sich gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG nach der Be­rei­che­rung des Er­wer­bers und knüpft die Wert­er­mitt­lung über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Ge­gen­stand an, über den der Be­schenkte endgültig verfügen kann. Es ist nicht er­for­der­lich, dass der Ge­gen­stand, um den der Be­schenkte be­rei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Ge­stalt im Vermögen des Schen­kers be­fun­den hat und we­sens­gleich über­geht. Da­nach muss ggf. in der Hin­gabe von Vermögens­ge­genständen mit­tel­bar die Schen­kung ei­nes an­de­ren Vermögens­ge­gen­stands ge­se­hen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass der Be­schenkte im Verhält­nis zum Schen­ker nicht über das ihm un­mit­tel­bar Zu­ge­wen­dete, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Ver­kaufs­erlös, verfügen kann; denn in die­sem Fall ist der Be­schenkte nicht um das un­mit­tel­bar Hin­ge­ge­bene, son­dern erst um den Ver­kaufs­erlös be­rei­chert.

Dies gilt nicht nur für die Fälle der mit­tel­ba­ren Grundstücks­schen­kung, son­dern grundsätz­lich bei mit­tel­ba­rer Schen­kung al­ler als Zu­wen­dungs­ob­jekt in Be­tracht kom­men­den Ge­genstände oder Rechte. Un­ter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kann in der Hin­gabe von Ge­sell­schafts­an­tei­len die mit­tel­bare Schen­kung des Erlöses aus einem späte­ren Wei­ter­ver­kauf der Ge­sell­schafts­an­teile lie­gen. Dies ist dann der Fall, wenn der Er­wer­ber der An­teile im Verhält­nis zum Schen­ker nur über den Ver­kaufs­erlös, nicht aber über die An­teile frei verfügen darf, son­dern sich in­so­weit den Verfügun­gen des Schen­kers un­ter­zu­ord­nen hat.

Der Ände­rungs­be­scheid von Sep­tem­ber 2008, in dem das Fi­nanz­amt erst­mals eine mit­tel­bare Geld­schen­kung be­steu­erte, ist in­ner­halb der Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO er­gan­gen. Die Kläge­rin war ge­genüber E nicht be­rech­tigt, über den auf sie über­tra­ge­nen Kom­man­dit­an­teil an der A-KG frei zu verfügen. E hatte sich im no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Über­tra­gungs­ver­trag von De­zem­ber 2000 ein Rücküber­tra­gungs­recht des Kom­man­dit­an­teils für den Fall vor­be­hal­ten, dass die Kläge­rin ohne seine Zu­stim­mung über den Kom­man­dit­an­teil durch Veräußerung oder Be­las­tung verfügt. Des Wei­te­ren war die Kläge­rin ver­pflich­tet, im Falle ei­ner ent­gelt­li­chen Veräußerung des Kom­man­dit­an­teils durch E ih­ren Kom­man­dit­an­teil zu den glei­chen Be­din­gun­gen an den­sel­ben Er­wer­ber zu veräußern. Diese Re­ge­lun­gen ermöglich­ten E, das Ge­sche­hen bzgl. des Kom­man­dit­an­teils der Kläge­rin zu be­herr­schen.

Die Kläge­rin mus­ste sich den Verfügun­gen des E über die An­teile un­ter­ord­nen und hat dies auch ge­tan. Im Rah­men des An­teils­kauf­ver­trags eben­falls von De­zem­ber 2000 veräußerte sie ih­ren Kom­man­dit­an­teil an der A-KG zu den glei­chen Be­din­gun­gen wie E. Da­mit konnte sie erst über den Veräußerungs­erlös verfügen. Die An­teils­veräußerung stellt eine rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che dar, von der das Fi­nanz­amt erst im Jahr 2007 und da­mit nach dem Er­lass der Nicht­fest­set­zungs­mit­tei­lung von März 2002 Kennt­nis er­langte. Da­her konnte es die Steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Für den Ände­rungs­be­scheid von Sep­tem­ber 2008 war die vierjährige Fest­set­zungs­frist we­gen der nach § 170 Abs. 5 Nr. 2  2. Al­ter­na­tive AO ein­ge­tre­te­nen An­lauf­hem­mung noch nicht ab­ge­lau­fen.

Link­hin­weis:

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