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Beginn der Festsetzungsverjährung bei mittelbarer Schenkung

BFH 8.3.2017, II R 2/15

In der unentgeltlichen Übertragung eines Kommanditanteils durch den Schenker und der nachfolgenden Veräußerung des Anteils durch den Bedachten kann die mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses liegen (mittelbare Geldschenkung). Bei einer mittelbaren Schenkung hat die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. Dazu gehört auch die Kenntnis von der Veräußerung des vom Schenker übertragenen Gegenstands.

Der Sach­ver­halt:
Der Ehe­mann der Klä­ge­rin war an der A-KG neben wei­te­ren Kom­man­di­tis­ten zunächst mit einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung von 250.000 DM betei­ligt. Im Dezem­ber 2000 über­trug E einen Kom­man­di­t­an­teil von 125.000 DM unent­gelt­lich auf die Klä­ge­rin. Im nota­ri­el­len Ver­trag behielt sich E das Recht vor, die Rück­über­tra­gung des Kom­man­di­t­an­teils auf sich u.a. dann zu ver­lan­gen, wenn die Klä­ge­rin ohne seine Zustim­mung über den Kom­man­di­t­an­teil ver­fügt, ihn etwa ver­äu­ßert oder belas­tet. Auf­schie­bend bedingt durch die Aus­übung des Rück­über­tra­gungs­rechts trat die Klä­ge­rin bereits bei Ver­trags­schluss ihren Kom­man­di­t­an­teil an E ab. Außer­dem verpf­lich­tete sie sich, im Falle einer ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung des Kom­man­di­t­an­teils durch E an andere Per­so­nen als Abkömm­linge ihren Kom­man­di­t­an­teil zu den glei­chen Bedin­gun­gen an den­sel­ben Erwer­ber zu ver­äu­ßern.

Mit in der Schweiz nota­ri­ell beur­kun­de­tem Anteils­kauf­ver­trag eben­falls von Dezem­ber 2000 ver­kauf­ten die Klä­ge­rin, E und die wei­te­ren Kom­man­di­tis­ten (Ver­käu­fer) sowie die Kom­p­le­men­tärin der A-KG ihre Anteile. Der Kauf­preis betrug ins­ge­s­amt rd. 34 Mio. DM. Im Ver­trag hatte sich E zur Durch­füh­rung fol­gen­der Restruk­tu­rie­rungs­maß­nahme vor Über­gang der Anteile verpf­lich­tet: E über­trägt noch im Jahr 2000 die Hälfte sei­nes Kom­man­di­t­an­teils an der A-KG auf die Klä­ge­rin, die somit als Kom­man­di­tis­tin mit einem Anteil i.H.v. 125.000 DM in die Gesell­schaft ein­tritt. Der Kauf­preis war unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen anzu­pas­sen.

Mit Ände­rungs­ver­trag wurde der Anteils­kauf­ver­trag von Dezem­ber 2000 im Juni 2001 u.a. dahin­ge­hend geän­dert, dass der Kauf­preis für die Anteile auf rd. 28 Mio. DM fest­ge­legt wurde. Vom Gesamt­kauf­preis, der im Juni 2001 an die Ver­käu­fer über­wie­sen wurde, ent­fiel auf die Klä­ge­rin nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­ne­ben­kos­ten ein Betrag i.H.v. rd. 6,5 Mio. DM. Dem Finanz­amt wurde nur eine Abschrift des Schen­kungs­ver­trags zwi­schen E und der Klä­ge­rin über­mit­telt. In der Schen­kung­steue­r­er­klär­ung der Klä­ge­rin von Novem­ber 2001 war der Wert des Kom­man­di­t­an­teils mit rd. 220.000 DM ange­ge­ben. Das Finanz­amt setzte zunächst keine Schen­kung­steuer fest. Nach­dem es jedoch Kennt­nis vom Abschluss und Inhalt des Anteils­kauf­ver­trags von Dezem­ber 2000 sowie der Ände­rung im Juni 2001 erhielt, setzte es gegen die Klä­ge­rin Schen­kung­steuer i.H.v. rd. 800.000 DM fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend erkannt, dass Gegen­stand der Schen­kung nicht der von E auf die Klä­ge­rin über­tra­gene Kom­man­di­t­an­teil, son­dern der Erlös aus der Wei­ter­ve­r­äu­ße­rung die­ses Anteils war (mit­tel­bare Geld­schen­kung), und dass die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer inn­er­halb der Fest­set­zungs­frist erfolgte

Der steu­erpf­lich­tige Erwerb bestimmt sich gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG nach der Berei­che­rung des Erwer­bers und knüpft die Wer­t­er­mitt­lung über § 9 Abs. 1 Nr. 2 und § 12 ErbStG an den Gegen­stand an, über den der Beschenkte end­gül­tig ver­fü­gen kann. Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Gegen­stand, um den der Beschenkte berei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schen­kers befun­den hat und wesens­g­leich über­geht. Danach muss ggf. in der Hin­gabe von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den mit­tel­bar die Schen­kung eines ande­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stands gese­hen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass der Beschenkte im Ver­hält­nis zum Schen­ker nicht über das ihm unmit­tel­bar Zuge­wen­dete, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Ver­kauf­s­er­lös, ver­fü­gen kann; denn in die­sem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmit­tel­bar Hin­ge­ge­bene, son­dern erst um den Ver­kauf­s­er­lös berei­chert.

Dies gilt nicht nur für die Fälle der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung, son­dern grund­sätz­lich bei mit­tel­ba­rer Schen­kung aller als Zuwen­dungs­ob­jekt in Betracht kom­men­den Gegen­stände oder Rechte. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen kann in der Hin­gabe von Gesell­schaft­s­an­tei­len die mit­tel­bare Schen­kung des Erlö­ses aus einem spä­te­ren Wei­ter­ver­kauf der Gesell­schaft­s­an­teile lie­gen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwer­ber der Anteile im Ver­hält­nis zum Schen­ker nur über den Ver­kauf­s­er­lös, nicht aber über die Anteile frei ver­fü­gen darf, son­dern sich inso­weit den Ver­fü­gun­gen des Schen­kers unter­zu­ord­nen hat.

Der Ände­rungs­be­scheid von Sep­tem­ber 2008, in dem das Finanz­amt erst­mals eine mit­tel­bare Geld­schen­kung besteu­erte, ist inn­er­halb der Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO ergan­gen. Die Klä­ge­rin war gegen­über E nicht berech­tigt, über den auf sie über­tra­ge­nen Kom­man­di­t­an­teil an der A-KG frei zu ver­fü­gen. E hatte sich im nota­ri­ell beur­kun­de­ten Über­tra­gungs­ver­trag von Dezem­ber 2000 ein Rück­über­tra­gungs­recht des Kom­man­di­t­an­teils für den Fall vor­be­hal­ten, dass die Klä­ge­rin ohne seine Zustim­mung über den Kom­man­di­t­an­teil durch Ver­äu­ße­rung oder Belas­tung ver­fügt. Des Wei­te­ren war die Klä­ge­rin verpf­lich­tet, im Falle einer ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung des Kom­man­di­t­an­teils durch E ihren Kom­man­di­t­an­teil zu den glei­chen Bedin­gun­gen an den­sel­ben Erwer­ber zu ver­äu­ßern. Diese Rege­lun­gen ermög­lich­ten E, das Gesche­hen bzgl. des Kom­man­di­t­an­teils der Klä­ge­rin zu beherr­schen.

Die Klä­ge­rin musste sich den Ver­fü­gun­gen des E über die Anteile unter­ord­nen und hat dies auch getan. Im Rah­men des Anteils­kauf­ver­trags eben­falls von Dezem­ber 2000 ver­äu­ßerte sie ihren Kom­man­di­t­an­teil an der A-KG zu den glei­chen Bedin­gun­gen wie E. Damit konnte sie erst über den Ver­äu­ße­rung­s­er­lös ver­fü­gen. Die Anteils­ve­r­äu­ße­rung stellt eine recht­s­er­heb­li­che Tat­sa­che dar, von der das Finanz­amt erst im Jahr 2007 und damit nach dem Erlass der Nicht­fest­set­zungs­mit­tei­lung von März 2002 Kennt­nis erlangte. Daher konnte es die Steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Für den Ände­rungs­be­scheid von Sep­tem­ber 2008 war die vier­jäh­rige Fest­set­zungs­frist wegen der nach § 170 Abs. 5 Nr. 2  2. Alter­na­tive AO ein­ge­t­re­te­nen Anlauf­hem­mung noch nicht abge­lau­fen.

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