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Bankenprivileg für Konzernfinanzierungsgesellschaft

BFH 6.12.2016, I R 79/15

Wegen der Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (§ 35b Abs. 2 S. 2 GewStG) löst auch eine Messbetragsfestsetzung von Null (sog. Nullbescheid) eine Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) aus. Auch Konzernfinanzierungsgesellschaften können Kreditinstitute i.S.d. § 1 KWG sein und die Voraussetzungen des sog. Bankenprivilegs (§ 19 Abs. 1 GewStDV) erfüllen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags eine Hin­zu­rech­nung von Zin­sen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) unter Anwen­dung des § 19 Abs. 1 der GewStDV - jeweils in der im Streit­jahr 2011 gel­ten­den Fas­sung - aus­ge­sch­los­sen ist.

Die kla­gende GmbH gehört zu einer Unter­neh­mens­gruppe und nimmt dort die Funk­tion einer Finan­zie­rungs­ge­sell­schaft wahr. Das in ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2011 aus­ge­wie­sene Anla­ge­ver­mö­gen setzt sich im Wesent­li­chen aus unter­neh­mens­grup­pen­in­tern gewähr­ten Dar­le­hen zusam­men; Ver­bind­lich­kei­ten beste­hen im Wesent­li­chen gegen­über einem Kre­di­t­in­sti­tut und gegen­über F, der hin­ter der Unter­neh­mens­gruppe ste­hen­den Per­son. Im Streit­jahr erzielte die Klä­ge­rin aus den Dar­le­hens­for­de­run­gen Zins­ein­nah­men i.H.v. rd. 134.000 €; sie hatte Zins­auf­wen­dun­gen i.H.v. rd. 167.000 € (Jah­res­fehl­be­trag: rd.20.000 €).

Das Finanz­amt setzte den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 0 € fest (Gewer­be­er­trag: rd. - 2.900 €, indem er zu dem von der Klä­ge­rin erklär­ten Gewer­be­er­trag ( rd. - 20.000 €) nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG rd. 17.000 € hin­zu­rech­nete; dies ent­spricht einem Vier­tel der Ent­gelte für Schul­den in Gestalt von Zins­auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin, abge­run­det auf den vol­len Euro-Betrag, abzgl. des Frei­be­trags von 100.000 €. Der Ein­spruch, mit dem die Klä­ge­rin auf § 19 Abs. 1 GewStDV ver­wies, blieb erfolg­los.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­f­rei ent­schie­den, dass zur Ermitt­lung des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb eine Hin­zu­rech­nung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unter­b­leibt.

Das FG hat die Klage unter Hin­weis auf § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG zu Recht als zuläs­sig erach­tet. Die Klä­ge­rin konnte wegen der durch diese Rege­lung aus­ge­lös­ten Wir­kung auf den Bescheid zur Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes zum 31.12.2011 (§ 10a S. 6 GewStG) gel­tend machen, durch den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO unge­ach­tet des Umstands, dass er auf 0 € lau­tet, in ihren Rech­ten ver­letzt zu sein. Zwar fehlt es für die Anfech­tung eines auf Null lau­ten­den Steu­er­be­scheids (oder auch Mess­be­scheids) regel­mä­ßig an der für die Zuläs­sig­keit einer Klage erfor­der­li­chen Beschwer; dies gilt aber nicht, wenn sich die Steu­er­fest­set­zung nicht in der Kon­k­re­ti­sie­rung des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses ersc­höpft, etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine ver­bind­li­che Ent­schei­dungs­grund­lage für andere Bescheide bil­det. Diese Vor­aus­set­zun­gen ist vor­lie­gend erfüllt, da die der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zugrunde lie­gen­den Besteue­rungs­grund­la­gen inhalt­lich für den (Ver­lust-)Fest­stel­lungs­be­scheid Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind bei der Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes (ebenso wie nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG bei der Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags auf den Schluss eines Ver­an­la­gungs­zei­traums) die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der Fest­set­zung des Steu­er­mess­be­trags für den Erhe­bungs­zei­traum, auf des­sen Schluss der vor­trags­fähige Gewer­be­ver­lust fest­ge­s­tellt wird, zugrunde gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­sp­re­chend. Damit ist der (nega­tive) Gewer­be­er­trag für die Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den Schluss des Erhe­bungs­zei­traums (hier: auf den 31.12.2011) im Sinne einer "inhalt­li­chen Bin­dung" maß­ge­bend. Da auf die­ser Grund­lage eine eigen­stän­dige Prü­fung im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nicht mehr statt­fin­det, folgt dar­aus eine sach­li­che Beschwer, die den Steu­erpf­lich­ti­gen auch bei Vor­lie­gen eines Null­be­scheids zur Anfech­tung berech­tigt.

§ 19 GewStDV ist nach sei­nem Wort­laut auch auf den Geschäfts­be­trieb der Klä­ge­rin anzu­wen­den. Kre­di­t­in­sti­tute sind gem. § 1 Abs. 1 S. 1 KWG Unter­neh­men, die Bank­ge­schäfte gewerbs­mä­ßig oder in einem Umfang bet­rei­ben, der einen in kauf­män­ni­scher Weise ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb erfor­dert. Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin ver­zins­li­che Dar­le­hen an ver­schie­dene Gesell­schaf­ten inn­er­halb der Unter­neh­mens­gruppe aus­ge­reicht hat (Stand zum 31.12.2011: rd. 3 Mio. €). Dar­aus hat das FG zu Recht abge­lei­tet, dass sie Bank­ge­schäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG gewerbs­mä­ßig betrie­ben hat. Das FG hat dar­über hin­aus rechts­feh­ler­f­rei dahin erkannt, dass der per­sön­li­che Anwen­dungs­be­reich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG nicht durch die Frage berührt wird, ob das betrof­fene Unter­neh­men nach Maß­g­abe von § 2 Abs. 1 KWG nicht als Kre­di­t­in­sti­tut gilt. Zwar "gel­ten" nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG Unter­neh­men, die Bank­ge­schäfte aus­sch­ließ­lich mit ihrem Mut­ter­un­ter­neh­men oder ihren Toch­ter- oder Schwes­ter­un­ter­neh­men bet­rei­ben, nicht als Kre­di­t­in­sti­tut (sog. Kon­zern­pri­vi­leg). Das FG hat den Streit der Betei­lig­ten, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm erfüllt sind, aber zu Recht unent­schie­den gelas­sen. Denn auch wenn der Tat­be­stand erfüllt wäre, würde dies nicht hin­dern, die Klä­ge­rin als Kre­di­t­in­sti­tut i.S.d. § 19 Abs. 1 GewStDV zu qua­li­fi­zie­ren.

Dass § 2 KWG den Anwen­dungs­be­reich des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht "sperrt", folgt zunächst aus dem Wort­laut des § 19 Abs. 1 GewStDV. Die­ser nimmt aus­sch­ließ­lich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 KWG Bezug. Dar­über hin­aus hat das FG zutref­fend auf den Zweck jener Rege­lung ver­wie­sen. Das FG hat auch zu Recht eine vom Wort­laut des § 19 Abs. 1 GewStDV abwei­chende (ein­schrän­k­ende) Aus­le­gung, die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten aus dem Tat­be­stand aus­nimmt, abge­lehnt. Wenn es darum geht, dass Kre­di­t­in­sti­tute wirt­schaft­lich nur Durchlauf­s­tel­len des Geld- und Kre­dit­ver­kehrs sind und dass mit Blick auf einen typi­scher­weise gro­ßen Fremd­mit­te­l­ein­satz die Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den ein­ge­schränkt wer­den soll, ist diese Wirt­schafts­form nach den Fest­stel­lun­gen des FG auch bei der Klä­ge­rin erfüllt.

Die Klä­ge­rin hat im Streit­jahr keine Geschäfte außer der Aus­rei­chung von Dar­le­hen an ver­bun­dene Unter­neh­men und der Auf­nahme von Dar­le­hen bei einer Bank und bei F zu deren Finan­zie­rung getä­tigt. Auch wenn der Ver­ord­nungs­ge­ber der wirt­schafts-, kre­dit- und wäh­rungs­po­li­ti­schen Funk­tion des Bank­ge­wer­bes ange­mes­sen Rech­nung tra­gen wollte, liegt der Anknüp­fungs­punkt im hohen Fremd­mit­te­l­ein­satz und einer Art "Durchlauf­si­tua­tion" bei der Kre­dit­ge­wäh­rung, also bei Merk­ma­len, die auch von der Klä­ge­rin erfüllt wur­den. Der Umfang der Teil­nahme am öff­ent­li­chen Geld- und Kre­dit­ge­schäft ist kein trenn­schar­fes Abg­ren­zungs­kri­te­rium; Glei­ches gilt für die Frage danach, ob die Zah­lung­s­un­fähig­keit des Unter­neh­mens ein gesamt­wirt­schaft­li­ches Risiko dar­s­tel­len würde. Auch dies wird sich ins­be­son­dere bei Finan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten von Groß­kon­zer­nen nicht immer zwei­fels­f­rei beant­wor­ten las­sen.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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