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Auslegung des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG i.S. einer betriebsbezogenen Betrachtung

Schleswig-Holsteinisches FG 29.10.2014, 5 K 115/12

Bei der (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung eines Steuerpflichtigen an mehreren der Gewerbesteuer unterliegenden Mitunternehmerschaften ist die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrages für gewerbliche Einkünfte gem. § 35 Abs. 1 S. 5 EStG jeweils betriebsbezogen zu ermitteln. Die Frage, ob in solchen Fällen die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer gesellschafterbezogen oder betriebsbezogen erfolgt, ist in Literatur und Rechtsprechung umstritten.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war unmit­tel­bar und mit­tel­bar an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt. Er war unmit­tel­bar zu 100% an der A-GmbH & Co. KG betei­ligt, die wie­derum als Kom­man­di­tis­tin an der B-GmbH & Co KG und diese wie­derum als Kom­man­di­tis­tin an der C-GmbH & Co. KG betei­ligt waren. Im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für die A-GmbH & Co. KG waren u.a. die "auf Betei­li­gun­gen an ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­fal­len­den, indi­vi­du­ell ermit­tel­ten Höchst­be­träge (§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG)" für den Klä­ger fest­ge­s­tellt wor­den.

Die­sen Betrag über­nahm das Finanz­amt als Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trag für gewerb­li­che Ein­künfte in den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Klä­gers. Die Beschrän­kung auf die tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG war dabei betriebs­be­zo­gen, d.h. für jede (unmit­tel­bare bzw. mit­tel­bare) Betei­li­gung des Klä­gers geson­dert ermit­telt wor­den. Fer­ner ging die Steu­er­be­hörde von einer Bin­dungs­wir­kung die­ser Fest­stel­lung für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid aus.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Gegen die Ent­schei­dung legte der Klä­ger Revi­sion ein. Das Revi­si­ons­ver­fah­ren ist beim BFH unter dem Az. X R 12/15 anhän­gig.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte unab­hän­gig von einer Bin­dungs­wir­kung des Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­des den Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trag für gewerb­li­che Ein­künfte nach § 35 Abs. 1 EStG zutref­fend im Hin­blick auf die Beg­ren­zung gem. § 35 Abs. 1 S. 5 EStG betriebs­be­zo­gen ermit­telt.

Zwar war ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­t­re­te­nen Ansicht die Ermitt­lung der Beg­ren­zung des Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­tra­ges bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG erst auf der Ebene der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung erfolgt und die im Rah­men des Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­des der A-GmbH & Co. KG inso­weit getrof­fene Fest­stel­lung hatte keine Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet. Denn nur der Betrag des GewSt-Mess­be­tra­ges, die tat­säch­lich zu zah­lende GewSt und der auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­lende Anteil sind nach der aus­drück­li­chen Rege­lung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG geson­dert fest­zu­s­tel­len, nicht jedoch die ermit­telte Beg­ren­zung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG. Infol­ge­des­sen konn­ten die Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheide nur hin­sicht­lich der aus­drück­lich fest­stel­lungs­be­dürf­ti­gen Grö­ßen nach § 35 Abs. 2 bis 4 EStG Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten, nicht aber hin­sicht­lich der Ermitt­lung der Beschrän­kung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG.

Den­noch hatte das Finanz­amt im Ergeb­nis zutref­fend den anzu­set­zen­den Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trag nach der betriebs­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­weise ermit­telt. Denn auch wenn der Wort­laut der Rege­lun­gen in § 35 EStG Raum für beide in der Lite­ra­tur ver­t­re­te­nen Auf­fas­sun­gen lässt, so spricht eine sys­te­ma­ti­sche, his­to­ri­sche und teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung der Norm für die betriebs­be­zo­gene Betrach­tungs­weise. Sch­ließ­lich nimmt § 35 Abs. 1 S. 5 EStG auf eine gewer­be­steu­er­li­che Rechen­größe Bezug, womit eine Anknüp­fung an den der Gewer­be­steuer zu Grunde lie­gen­den Objekt­cha­rak­ter erfolgt. Außer­dem legen sowohl eine his­to­ri­sche Aus­le­gung der Norm auf der Grund­lage der Geset­zes­ma­te­ria­lien als auch eine am Sinn und Zweck der Norm ori­en­tierte Aus­le­gung die betriebs­be­zo­gene Betrach­tungs­weise nahe.

Damit ist der Senat der Auf­fas­sung des BMF (BMF-Sch­rei­ben vom 24.2.2009  -IV C 6 - 5 2296 a/08/10002) und des FG Müns­ter (Urt. v. 24.10.2014, Az.: 4 K 4048/12 E) gefolgt.

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