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Änderung der Steuerbescheide gem. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F.

BFH 24.8.2016, X R 34/14

Ein Einkommensteuerbescheid kann gem. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. auch dann geändert werden, wenn dem Finanzamt die von der zentralen Stelle übermittelten Daten in Bezug auf die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung bereits im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung vorgelegen haben. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. ist keine Ermessens-, sondern eine Befugnisnorm.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wur­den in der Ver­gan­gen­heit zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im Streit­jahr 2010 hat­ten sie im Rah­men ihrer Son­der­aus­ga­ben Bei­träge zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung sowie zur Pfle­ge­ver­si­che­rung i.H.v. 6.207 € bzw. 228 € (für den Klä­ger), von 919 € bzw. 114 € (für die Klä­ge­rin) und von 1.542 € (Kran­ken­ver­si­che­rung für die Kin­der) gel­tend gemacht. Sie wur­den dar­auf­hin vom Finanz­amt erklär­ungs­ge­mäß ver­an­lagt.

Aus einer Beschei­ni­gung des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens für das Jahr 2010 zur Vor­lage beim Finanz­amt in Bezug auf die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. erga­ben sich hin­ge­gen Bei­träge der Klä­ger zur Basis­kran­ken­ver­si­che­rung von ledig­lich 4.998 € und zur Pfle­ge­ver­si­che­rung i.H.v. 227 €. Die Lohn­steu­er­karte der Klä­ge­rin wies zudem Bei­träge i.H.v. 918 € (Kran­ken­ver­si­che­rung) und 113 € (Pfle­ge­ver­si­che­rung) aus. Die Beschei­ni­gun­gen waren bereits mit der Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung vor­ge­legt wor­den. Die Daten des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens waren bereits im Februar 2011 elek­tro­nisch über­mit­telt wor­den und konn­ten einen Tag spä­ter vom Finanz­amt elek­tro­nisch abge­ru­fen wer­den.

Das Finanz­amt änderte den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 im April 2012 und erfasste nun­mehr, in Übe­r­ein­stim­mung mit den Anga­ben in der Beschei­ni­gung des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens und der Lohn­steu­er­karte der Klä­ge­rin, Bei­träge zur Kran­ken­ver­si­che­rung i.H.v. 5.918 € und Bei­träge zur Pfle­ge­ver­si­che­rung i.H.v. 342 €. Zur Begrün­dung führte es aus, bis­lang seien die geleis­te­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­träge zu Unrecht in vol­lem Umfang als Basis­ver­sor­gung berück­sich­tigt wor­den, wes­halb nun­mehr eine nach­träg­li­che Auf­tei­lung in Basis- und Zusatz­ver­sor­gung vor­ge­nom­men wor­den sei. Die Klä­ger waren u.a. der Ansicht, § 10 Abs. 2a S. 8 EStG sei wegen § 52 Abs. 24 S. 5 EStG nicht anwend­bar. Zwar sei auch bereits in § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. eine Ände­rungs­mög­lich­keit ent­hal­ten gewe­sen, diese habe jedoch eine Ermes­sens­re­ge­lung dar­ge­s­tellt.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Zwar hatte das FG zu Recht erkannt, dass der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 aus April 2011 nicht gem. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG geän­dert wer­den konnte. Denn auf­grund der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 24 S. 5 EStG gilt diese Vor­schrift für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2010 nur, soweit am 14.12.2011 noch keine Steuer erst­ma­lig fest­ge­setzt war. Da der ursprüng­li­che Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für die Klä­ger aus April 2011 datierte, konnte eine Ände­rung somit nicht auf § 10 Abs. 2a S. 8 EStG i.d.F. des Bei­trR­L­UmsG gestützt wer­den.

Das Finanz­amt konnte den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 jedoch gem. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. i.d.F. des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung ändern. Denn ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kann gem. § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. auch dann geän­dert wer­den, wenn dem Finanz­amt die von der zen­tra­len Stelle über­mit­tel­ten Daten in Bezug auf die als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­träge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung bereits im Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung vor­ge­le­gen haben. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wort­laut der Vor­schrift, dem Umkehr­schluss zu ande­ren Ände­rungs­vor­schrif­ten, der Ent­ste­hungs­ge­schichte und den Geset­zes­ma­te­ria­lien, dem Sinn und Zweck der Vor­schrift, dem Ver­hält­nis zu § 173 Abs. 1 AO als auch aus der Geset­zes­be­grün­dung des Bei­trR­L­UmsG.

§ 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. ist keine Ermes­sens-, son­dern eine Befug­nisnorm. Es sind auch kei­ner­lei Kri­te­rien zu erken­nen, die für eine Ermes­sens­aus­übung lei­tend sein könn­ten. Las­sen sich aber keine Maß­s­täbe für einen Ermes­sens­spiel­raum dahin­ge­hend fin­den, unter wel­chen Umstän­den von einer durch Tat­be­stands­er­fül­lung mög­li­chen Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung abge­se­hen wer­den kann, erweist sich das Wort "kann" in § 10 Abs. 2a S. 8 EStG a.F. als ein recht­li­ches Kön­nen und im Hin­blick dar­auf, dass das Finanz­amt auf die Erfül­lung des Steu­er­an­spruchs nicht ver­zich­ten darf, als ein Müs­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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