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Abzinsung eines Darlehens trotz nachträglicher Zinsvereinbarung

FG Köln 1.9.2016, 12 K 3383/14

In der Bilanz Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Maßgebend sind die Verhältnisse zum jeweiligen Bilanzstichtag; danach eintretende Umstände wirken steuerlich nicht zurück.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung über die Abzin­s­ung von Dar­le­hen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die Klä­ge­rin bet­reibt einen Ein­zel­han­del mit A und einen Han­del für B. Bis 2009 ermit­telte sie den Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch Ein­nahme-Über­schuss­rech­nung, seit 2010 (Streit­jahr) ers­tellt sie für beide Betriebe Bilan­zen. Mit Fer­tig­stel­lungs­zeit­punkt 2011 errich­tete die Klä­ge­rin auf dem zuvor erwor­be­nen Grund­stück "C-Straße" in M ein gemischt genutz­tes Gebäude. Die Anschaf­fungs­kos­ten des Grund- und Bodens und die Bau­kos­ten betru­gen rd. 1,6 Mio. €. Nach den Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung nutzt die Klä­ge­rin das Objekt zu 17,35 % für eigene Wohn­zwe­cke, zu 63,92 % für den Ein­zel­han­del A und zu 18,73 % für den Betrieb B.

Die Bau­kos­ten finan­zierte die Klä­ge­rin mit diver­sen Dar­le­hen, die sie mit dem Nenn­wert als sons­tige Ver­bind­lich­kei­ten pas­si­vierte. So gin­gen in 2010 auf dem Betriebs­konto als betrieb­li­che Dar­le­hen ver­buchte Aus­lands­über­wei­sun­gen i.H.v. rd. 240.000 € (22.1.2010) und rd. 260.000 € (20.1.2010) ein. Zum Nach­weis legte die Klä­ge­rin auf den 14.10.2009 datie­rende Dar­le­hens­ver­träge mit den im Aus­land wohn­haf­ten Herrn F (Dar­le­hens­be­trag 240.000 € und P (Dar­le­hens­be­trag 260.000 €) vor. Ein Zins wurde danach nicht geschul­det, die Rück­zah­lung der Dar­le­hen sollte ver­trags­ge­mäß ab Oktober 2030 inn­er­halb von 15 Jah­ren in gleich­mä­ß­i­gen Raten erfol­gen. Als Ver­wen­dungs­zweck ist in bei­den Dar­le­hens­ver­trä­gen "Neu­bau eines Geschäfts­hau­ses" ange­ge­ben. F ist der Schwa­ger der Klä­ge­rin, zu P besteht kein Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis.

Nach Erör­te­rung schen­kung­steu­er­li­cher Kon­se­qu­en­zen über­sandte die Klä­ge­rin im Novem­ber 2012 auf August 2012 datie­rende Zusatz­ve­r­ein­ba­run­gen. Darin heißt es, "in Ergän­zung" zu den Dar­le­hens­ver­trä­gen vom 14.10.2009 werde hier­mit ver­ein­bart, dass ab dem 1.1.2012 jeweils zum Jah­re­s­ende Zin­sen i.H.v. 2 % zu zah­len sind. Der Prü­fer wies dar­auf hin, dass unver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten ertrag­steu­er­lich nach Maß­g­abe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzu­zin­sen seien, nach dem Stich­tag­s­prin­zip auf die Ver­hält­nisse zum Bilanz­stich­tag abge­s­tellt wer­den müsse und die nach­träg­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ertrag­steu­er­lich nicht zurück­wirk­ten. Dem­ge­mäß zinste der Prü­fer die Dar­le­hen für die ver­trag­lich ver­ein­barte Lauf­zeit ab. Die Unter­schieds­be­träge zwi­schen den Dar­le­hens­nenn­be­trä­gen und den steu­er­li­chen Wert­an­sät­zen rech­nete er dem Gewinn hinzu.

Das FG wies die gegen die erfolgte Abzin­s­ung gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde nicht zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Recht die in Rede ste­hen­den Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten zum Bilanz­stich­tag 31.12.2010 nach Maß­g­abe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abge­zinst und den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ent­sp­re­chend erhöht.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind in der Bilanz Ver­bind­lich­kei­ten unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu­set­zen und mit einem Zins­satz von 5,5 % abzu­zin­sen. Aus­ge­nom­men von der Abzin­s­ung sind Ver­bind­lich­kei­ten, deren Lauf­zeit am Bilanz­stich­tag weni­ger als zwölf Monate beträgt, und Ver­bind­lich­kei­ten, die ver­zins­lich sind oder auf einer Anzah­lung oder Vor­aus­zah­lung beru­hen. Vor­lie­gend ist kei­ner der Aus­nah­me­tat­be­stände des § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG ein­schlä­gig, das in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nor­mierte Abzin­s­ungs­ge­bot daher anzu­wen­den. Die zum Neu­bau des Geschäfts­hau­ses bei P und F auf­ge­nom­men Dar­le­hen dien­ten betrieb­li­chen Zwe­cken. Sie wur­den der Klä­ge­rin lang­fris­tig gewährt, ohne dass die Klä­ge­rin dafür Zin­sen zu leis­ten hatte. Die Bewer­tungs­an­sätze berück­sich­ti­gen die ver­ein­barte Lauf­zeit der Dar­le­hen, der Zins­satz von 5,5 % ent­spricht den Vor­ga­ben des Geset­zes.

Dem Abzin­s­ungs­ge­bot steht nicht ent­ge­gen, dass in 2012 geän­derte, nun­mehr ver­zins­li­che Dar­le­hens­ver­träge abge­sch­los­sen wur­den. Denn für die Bilan­zie­rung maß­ge­bend sind die Ver­hält­nisse zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag. Danach ein­t­re­tende Umstände - wie nach­träg­li­che Zusatz- bzw. Auf­he­bungs­ve­r­ein­ba­run­gen - wir­ken steu­er­lich nicht zurück. Der Steu­erpf­lich­tige kann auf einen ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch nicht mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit Ein­fluss neh­men, sofern dies in dem jewei­li­gen Ein­zel­steu­er­ge­setz nicht aus­drück­lich vor­ge­se­hen ist. Eine schuld­recht­li­che Rück­be­zie­hung von Ver­trä­gen ist nur aus­nahms­weise anzu­er­ken­nen, z.B. wenn sie nur von kur­zer Dauer ist und sich steu­er­recht­li­che Fol­gen dar­aus nicht erge­ben. Ein dahin­ge­hen­der Aus­nah­me­fall liegt hier nicht vor. Die Ände­rung der Dar­le­hens­ver­träge in 2012 ist eine wert­be­grün­dende Tat­sa­che, die eine neue Situa­tion schafft und damit allen­falls für 2012 Wir­kung ent­fal­ten kann.

Soweit die Klä­ge­rin die Unver­zins­lich­keit der Dar­le­hen in Frage ges­tellt hat, kann sie damit nicht durch­drin­gen. Zwar ist der Klä­ge­rin darin bei­zupf­lich­ten, dass es für die Ver­zins­lich­keit eines Dar­le­hens nicht nur auf die Nomi­nal­ver­zin­s­ung ankommt, son­dern inso­weit auch andere mit der Dar­le­hens­ge­wäh­rung ver­bun­dene Leis­tungspf­lich­ten des Dar­le­hens­neh­mers bedeut­sam sein kön­nen. Auch ist nicht erfor­der­lich, dass der Zins­satz dem Kapi­tal­markt­ni­veau im Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung ent­spricht. Es ist aber nicht nach­ge­wie­sen, dass ent­ge­gen dem Wort­laut der Ver­trag­s­ur­kun­den eine kon­k­rete Gegen­leis­tung ver­ein­bart und eine Ver­gü­tung für die Kapi­tal­über­las­sung geschul­det wurde. Ohne Erfolg beruft sich die Klä­ge­rin auch dar­auf, dass über­haupt keine Betriebs­schul­den vor­lie­gen wür­den. Der Anlass der Dar­le­hens­auf­nahme, die Ver­wen­dung der Mit­tel und die von der Klä­ge­rin selbst vor­ge­nom­mene Bilan­zie­rung spre­chen für die Annahme betrieb­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten.

Auch die - bei Ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen zu beach­ten­den - Grund­sätze des Fremd­ver­g­lei­ches ste­hen der Berück­sich­ti­gung einer Betriebs­schuld und deren Bewer­tung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG hier nicht ent­ge­gen. Zum einen besteht zum Dar­le­hens­ge­ber P kein und zu F als Schwa­ger jeden­falls kein enges Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis, dass von vorn­he­r­ein auf einen Inter­es­sen­g­leich­klang hin­deu­tet. Zum ande­ren geht es um die Pas­si­vie­rung von Dar­le­hen, die ein­deu­tig im Zusam­men­hang mit der Her­stel­lung eines betrieb­li­chen Wirt­schafts­gu­tes auf­ge­nom­men, hin­sicht­lich der bei­der­sei­ti­gen Pflich­ten klar gere­gelt und von der Klä­ge­rin selbst als Betriebs­schul­den aus­ge­wie­sen wur­den.

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