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Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen des Ausfalls von Rentenzahlungen

BFH 22.10.2014, II R 4/14

Wird für eine von To­des we­gen er­wor­bene Leib­rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jähr­li­che Be­steue­rung des Jah­res­werts gewählt und fal­len die Ren­ten­zah­lun­gen später we­gen der Zah­lungs­unfähig­keit und Über­schul­dung des Ver­pflich­te­ten aus, kann eine ab­wei­chende Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer für die Ablösung der Jah­res­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 S. 1 AO ge­recht­fer­tigt sein, wenn der Ren­ten­be­rech­tigte als Er­wer­ber den An­trag auf Ablösung der Jah­res­steuer erst lange Zeit nach Be­ginn des Zah­lungs­aus­falls stellt und nicht da­mit zu rech­nen ist, dass er wei­tere Ren­ten­zah­lun­gen er­hal­ten wird. Ent­schei­dend sind je­weils die Umstände des Ein­zel­falls.

Der Sach­ver­halt:
Die im Jahr 1936 ge­bo­rene Kläge­rin er­hielt auf­grund ei­nes Vermächt­nis­ses ih­res 1980 ver­stor­be­nen Le­bens­gefähr­ten (L) einen geld­be­trag so­wie eine wert­ge­si­cherte Leib­rente von an­fangs mtl. 8.000 DM. Mit dem Vermächt­nis wa­ren der Sohn (S) und die Toch­ter (T) des L als Er­ben be­schwert. Nach Ab­schluss ei­nes we­gen des Vermächt­nis­ses geführ­ten Rechts­streits zwi­schen der Kläge­rin und den Er­ben wurde T zu Las­ten des S aus der Vermächt­nis­ver­pflich­tung ent­las­sen. S stellte eine Bankbürg­schaft i.H.v. 1 Mio. DM.

Die Kläge­rin be­an­tragte beim Fi­nanz­amt, die Rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung mit dem Jah­res­wert zu be­steu­ern. Das Fi­nanz­amt setzte im Sep­tem­ber 1982 eine jähr­li­che Erb­schaft­steuer für die Rente i.H.v. 48.000 DM fest. Die Kläge­rin ent­rich­tete die je­weils am 28.2./1.3. fällige Jah­res­steuer. In den Jah­ren 1997/1998 wurde S zah­lungs­unfähig. Die Ren­ten­zah­lun­gen an die Kläge­rin wur­den bis ein­schließlich Mai 2005 aus der Bankbürg­schaft ge­leis­tet. Für die Zeit ab Juni 2005 er­hielt sie we­gen der Zah­lungs­unfähig­keit und Über­schul­dung des S keine Ren­ten­zah­lun­gen mehr.

Im De­zem­ber 2010 be­an­tragte die Kläge­rin beim Fi­nanz­amt, die Jah­res­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG ab­zulösen und we­gen des Vermögens­ver­falls des S die Erb­schaft­steuer für die Ablösung des Jah­res­be­trags mit 0 € an­zu­set­zen. Das Fi­nanz­amt lehnte per Be­scheid eine Steu­er­fest­set­zung mit 0 € ab und setzte zu­gleich die für die Ablösung zu ent­rich­tende Erb­schaft­steuer auf rd. 190.000 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf, gab der Klage statt und ver­pflich­tete das Fi­nanz­amt, die Erb­schaft­steuer für die Ablösung der Jah­res­steuer auf 0 € fest­zu­set­zen.

Die Gründe:
Die Ab­leh­nung ei­ner ab­wei­chen­den Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer für die Ablösung der Jah­res­steuer durch das Fi­nanz­amt ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG er­mes­sens­feh­ler­haft. Die Kläge­rin hat im Hin­blick auf die be­son­de­ren Umstände des Streit­falls einen An­spruch auf eine ab­wei­chende Steu­er­fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keitsgründen auf 0 €.

Nach § 163 S. 1 AO können Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zelne Be­steue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­set­zung der Steu­ern un­berück­sich­tigt blei­ben, wenn die Er­he­bung der Steuer nach Lage des ein­zel­nen Falls un­bil­lig wäre. Wird für eine von To­des we­gen er­wor­bene Leib­rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jähr­li­che Be­steue­rung des Jah­res­werts gewählt und fal­len die Ren­ten­zah­lun­gen später we­gen der Zah­lungs­unfähig­keit und Über­schul­dung des Ver­pflich­te­ten aus, kann eine ab­wei­chende Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer für die Ablösung der Jah­res­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 S. 1 AO ge­recht­fer­tigt sein, wenn der Ren­ten­be­rech­tigte als Er­wer­ber den An­trag auf Ablösung der Jah­res­steuer erst lange Zeit nach Be­ginn des Zah­lungs­aus­falls stellt und nicht da­mit zu rech­nen ist, dass er wei­tere Ren­ten­zah­lun­gen er­hal­ten wird. Ent­schei­dend sind je­weils die Umstände des Ein­zel­falls.

Die Be­steue­rung geht bei ei­ner von To­des we­gen er­wor­be­nen Leib­rente da­von aus, dass der Er­wer­ber als Be­rech­tig­ter die Rente bis zu sei­nem Ab­le­ben erhält. Wählt der Er­wer­ber die Be­steue­rung nach dem Jah­res­wert der Rente gem. § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jah­res­steuer grundsätz­lich in un­veränder­ter Höhe bis zu sei­nem Ab­le­ben ent­rich­ten. Im Zu­sam­men­hang mit der Be­steue­rung ei­ner sol­chen Leib­rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sach­li­che Un­bil­lig­keit da­durch ein­tre­ten, dass die Be­steue­rung an die le­bensläng­li­che Leis­tung der Rente anknüpft und die Ren­ten­zah­lun­gen tatsäch­lich auf­grund von Umständen ent­fal­len, die der Ren­ten­be­rech­tigte nicht zu ver­tre­ten hat. In­so­weit kommt es zu einem un­ge­woll­ten Über­hang des Steu­er­tat­be­stan­des, weil der Ren­ten­be­rech­tigte zwar keine Zah­lun­gen mehr erhält, aber wei­ter­hin bis zu sei­nem Ab­le­ben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jah­res­steuer für eine le­bensläng­li­che Rente zu ent­rich­ten hat.

Die Kläge­rin hat vor­lie­gend be­reits seit Juni 2005 keine Ren­ten­zah­lun­gen mehr er­hal­ten. Den An­trag auf Ablösung der Jah­res­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im De­zem­ber 2010 ge­stellt. Bis zum Zeit­punkt der An­trag­stel­lung sind über fünf Jahre ver­gan­gen, in de­nen keine Ren­ten­zah­lun­gen ge­leis­tet wur­den. Während die­ses Zeit­raums ha­ben sich keine An­halts­punkte dafür er­ge­ben, dass S als Ver­pflich­te­ter die Ren­ten­zah­lun­gen an die Kläge­rin wie­der auf­neh­men wird. Für eine ab­wei­chende Steu­er­fest­set­zung spricht auch, dass die Kläge­rin für den Er­werb des Ren­ten­stamm­rechts auf­grund der Wahl der Be­steue­rung nach § 23 Abs. 1 ErbStG ins­ge­samt eine we­sent­lich höhere Erb­schaft­steuer zu ent­rich­ten hatte, als bei ei­ner So­fort­be­steue­rung mit dem Ka­pi­tal­wert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung fällig ge­we­sen wäre (mehr als das Dop­pelte). Es war des­halb al­lein er­mes­sens­ge­recht, die Erb­schaft­steuer für die Ablösung der Jah­res­steuer ab­wei­chend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € fest­zu­set­zen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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