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Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen des Ausfalls von Rentenzahlungen

BFH 22.10.2014, II R 4/14

Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 S. 1 AO gerechtfertigt sein, wenn der Rentenberechtigte als Erwerber den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer erst lange Zeit nach Beginn des Zahlungsausfalls stellt und nicht damit zu rechnen ist, dass er weitere Rentenzahlungen erhalten wird. Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls.

Der Sach­ver­halt:
Die im Jahr 1936 gebo­rene Klä­ge­rin erhielt auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses ihres 1980 ver­s­tor­be­nen Lebens­ge­fähr­ten (L) einen geld­be­trag sowie eine wert­ge­si­cherte Lei­b­rente von anfangs mtl. 8.000 DM. Mit dem Ver­mächt­nis waren der Sohn (S) und die Toch­ter (T) des L als Erben beschwert. Nach Abschluss eines wegen des Ver­mächt­nis­ses geführ­ten Rechts­st­reits zwi­schen der Klä­ge­rin und den Erben wurde T zu Las­ten des S aus der Ver­mächt­nis­verpf­lich­tung ent­las­sen. S stellte eine Bank­bürg­schaft i.H.v. 1 Mio. DM.

Die Klä­ge­rin bean­tragte beim Finanz­amt, die Rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung mit dem Jah­res­wert zu besteu­ern. Das Finanz­amt setzte im Sep­tem­ber 1982 eine jähr­li­che Erb­schaft­steuer für die Rente i.H.v. 48.000 DM fest. Die Klä­ge­rin entrich­tete die jeweils am 28.2./1.3. fäl­lige Jahres­steuer. In den Jah­ren 1997/1998 wurde S zah­lung­s­un­fähig. Die Ren­ten­zah­lun­gen an die Klä­ge­rin wur­den bis ein­sch­ließ­lich Mai 2005 aus der Bank­bürg­schaft geleis­tet. Für die Zeit ab Juni 2005 erhielt sie wegen der Zah­lung­s­un­fähig­keit und Über­schul­dung des S keine Ren­ten­zah­lun­gen mehr.

Im Dezem­ber 2010 bean­tragte die Klä­ge­rin beim Finanz­amt, die Jahres­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG abzu­lö­sen und wegen des Ver­mö­gens­ver­falls des S die Erb­schaft­steuer für die Ablö­sung des Jah­res­be­trags mit 0 € anzu­set­zen. Das Finanz­amt lehnte per Bescheid eine Steu­er­fest­set­zung mit 0 € ab und setzte zug­leich die für die Ablö­sung zu entrich­tende Erb­schaft­steuer auf rd. 190.000 € fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf, gab der Klage statt und verpf­lich­tete das Finanz­amt, die Erb­schaft­steuer für die Ablö­sung der Jahres­steuer auf 0 € fest­zu­set­zen.

Die Gründe:
Die Ableh­nung einer abwei­chen­den Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer für die Ablö­sung der Jahres­steuer durch das Finanz­amt ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG ermes­sens­feh­ler­haft. Die Klä­ge­rin hat im Hin­blick auf die beson­de­ren Umstände des Streit­falls einen Anspruch auf eine abwei­chende Steu­er­fest­set­zung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den auf 0 €.

Nach § 163 S. 1 AO kön­nen Steu­ern nie­d­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zelne Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Wird für eine von Todes wegen erwor­bene Lei­b­rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jähr­li­che Besteue­rung des Jah­res­werts gewählt und fal­len die Ren­ten­zah­lun­gen spä­ter wegen der Zah­lung­s­un­fähig­keit und Über­schul­dung des Verpf­lich­te­ten aus, kann eine abwei­chende Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer für die Ablö­sung der Jahres­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 S. 1 AO gerecht­fer­tigt sein, wenn der Ren­ten­be­rech­tigte als Erwer­ber den Antrag auf Ablö­sung der Jahres­steuer erst lange Zeit nach Beginn des Zah­lungs­aus­falls stellt und nicht damit zu rech­nen ist, dass er wei­tere Ren­ten­zah­lun­gen erhal­ten wird. Ent­schei­dend sind jeweils die Umstände des Ein­zel­falls.

Die Besteue­rung geht bei einer von Todes wegen erwor­be­nen Lei­b­rente davon aus, dass der Erwer­ber als Berech­tig­ter die Rente bis zu sei­nem Able­ben erhält. Wählt der Erwer­ber die Besteue­rung nach dem Jah­res­wert der Rente gem. § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jahres­steuer grund­sätz­lich in unve­r­än­der­ter Höhe bis zu sei­nem Able­ben entrich­ten. Im Zusam­men­hang mit der Besteue­rung einer sol­chen Lei­b­rente nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sach­li­che Unbil­lig­keit dadurch ein­t­re­ten, dass die Besteue­rung an die lebens­läng­li­che Leis­tung der Rente anknüpft und die Ren­ten­zah­lun­gen tat­säch­lich auf­grund von Umstän­den ent­fal­len, die der Ren­ten­be­rech­tigte nicht zu ver­t­re­ten hat. Inso­weit kommt es zu einem unge­woll­ten Über­hang des Steu­er­tat­be­stan­des, weil der Ren­ten­be­rech­tigte zwar keine Zah­lun­gen mehr erhält, aber wei­ter­hin bis zu sei­nem Able­ben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahres­steuer für eine lebens­läng­li­che Rente zu entrich­ten hat.

Die Klä­ge­rin hat vor­lie­gend bereits seit Juni 2005 keine Ren­ten­zah­lun­gen mehr erhal­ten. Den Antrag auf Ablö­sung der Jahres­steuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im Dezem­ber 2010 ges­tellt. Bis zum Zeit­punkt der Antrag­stel­lung sind über fünf Jahre ver­gan­gen, in denen keine Ren­ten­zah­lun­gen geleis­tet wur­den. Wäh­rend die­ses Zei­traums haben sich keine Anhalts­punkte dafür erge­ben, dass S als Verpf­lich­te­ter die Ren­ten­zah­lun­gen an die Klä­ge­rin wie­der auf­neh­men wird. Für eine abwei­chende Steu­er­fest­set­zung spricht auch, dass die Klä­ge­rin für den Erwerb des Ren­ten­stamm­rechts auf­grund der Wahl der Besteue­rung nach § 23 Abs. 1 ErbStG ins­ge­s­amt eine wesent­lich höhere Erb­schaft­steuer zu entrich­ten hatte, als bei einer Sofort­be­steue­rung mit dem Kapi­tal­wert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 gel­ten­den Fas­sung fäl­lig gewe­sen wäre (mehr als das Dop­pelte). Es war des­halb allein ermes­sens­ge­recht, die Erb­schaft­steuer für die Ablö­sung der Jahres­steuer abwei­chend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € fest­zu­set­zen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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