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Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist durch Antrag des Steuerpflichtigen

BFH 12.8.2015, I R 63/14

Eine Veranlagung zur Einkommensteuer mit einer Steuerfestsetzung, die eine Anrechnung einbehaltener Lohnsteuer ermöglicht, ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist ist ebenfalls nicht gewahrt, wenn die Kläger verpflichtet gewesen sein sollten, eine Steuererklärung abzugeben.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­hei­ra­te­ten Klä­ger stam­men aus Öst­er­reich. Sie waren im Streit­jahr 2003 als Pilot bzw. Flug­be­g­lei­te­rin bei deut­schen Arbeit­ge­bern ange­s­tellt und stell­ten beim beklag­ten Finanz­amt einen Antrag dahin, als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig gem. § 1 Abs. 3 EStG 2002 behan­delt zu wer­den. Die Behörde erteilte im Mai 2003 für die jewei­li­gen Arbeit­ge­ber Beschei­ni­gun­gen gem. § 39c Abs. 4 EStG 2002. Die Arbeit­ge­ber behiel­ten auf die­ser Grund­lage Lohn­steuer ein; dabei unter­war­fen sie den gesam­ten Arbeits­lohn der Klä­ger dem Lohn­steu­er­ab­zug, obg­leich die sog. Inland­s­an­teile der Arbeits­ein­künfte des Klä­gers nur 13,1 % und die der Klä­ge­rin nur 12,06 % betru­gen.

Im Mai 2009 bean­trag­ten die Klä­ger die Erstat­tung zu viel ein­be­hal­te­ner Lohn­steuer gem. § 37 Abs. 2 AO. Die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt mit der Begrün­dung ab, es sei Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten. Die dage­gen ein­ge­leg­ten Ein­sprüche blie­ben erfolg­los. Kurz zuvor hatte die Finanz­be­hörde auf die Mög­lich­keit einer even­tu­ell noch durch­zu­füh­r­en­den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung hin­ge­wie­sen: Die erteilte Beschei­ni­gung gem. § 39c Abs. 4 EStG 2002 könne zu Unrecht aus­ge­s­tellt wor­den sein, da die Klä­ger offen­sicht­lich nicht zum Per­so­nen­kreis des § 1 Abs. 3 oder des § 1a EStG 2002 gehö­ren wür­den. Aller­dings komme eine Ver­an­la­gung nach § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 in Betracht. Eine Antrag­stel­lung werde anheim­ge­s­tellt, da die Frist­be­rech­nung bei einer Antrags­ver­an­la­gung noch einer höch­s­trich­ter­li­chen Prü­fung unter­zo­gen werde (BFH anhän­gige Revi­si­ons­ver­fah­ren VI R 1/09 u. VI R 2/09). Ein Ein­spruch werde gem. § 363 Abs. 2 AO zum Ruhen gebracht.

Die Klä­ger leg­ten am 2.10.2009 Ein­spruch gegen die Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen 2003 ein; hilfs­weise bean­trag­ten sie die Durch­füh­rung der Ver­an­la­gung gem. § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG 2002, ohne eine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung bei­zu­fü­gen. Die Ein­sprüche ver­warf das Finanz­amt als ver­fris­tet. Am 21.10.2009 wur­den die Klä­ger auf­ge­for­dert, die Steue­r­er­klär­ung zur Wah­rung der nach den beim BFH anhän­gi­gen Ver­fah­ren gege­be­nen­falls ver­län­ger­ten Abga­be­frist mög­lichst umge­hend ein­zu­rei­chen. Eine von den Klä­gern unter­zeich­nete Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung in Kopie - ver­bun­den mit einem Ansch­rei­ben ihres Bevoll­mäch­tig­ten - ging am 29.12.2010 beim Finanz­amt ein. Die Behörde lehnte es jedoch ab, eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung durch­zu­füh­ren, da der Antrag spä­tes­tens am 31.12.2007 hätte ges­tellt wer­den müs­sen. Wie­de­r­ein­set­zungs­gründe seien nicht erkenn­bar. Letzt­lich habe der BFH am 14.4.2011 (Az.: VI R 86/10) ent­schie­den, dass die Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO in den Fäl­len der Antrags­ver­an­la­gung nicht ein­g­reife.

Die Klä­ger ver­wie­sen dar­auf, dass es nicht um eine Antrags-, son­dern um eine Pflicht­ver­an­la­gung gehe. Das FG verpf­lich­tete das Finanz­amt, die Klä­ger zur Ein­kom­men­steuer 2003 zu ver­an­la­gen. Auf die Revi­sion der Steu­er­be­hörde hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht die Vor­aus­set­zun­gen einer Ablauf­hem­mung gem. § 171 Abs. 3 AO als erfüllt ange­se­hen. Da Ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten war, konnte das Finanz­amt nicht zur Ver­an­la­gung der Klä­ger verpf­lich­tet wer­den.

Die Ein­kom­men­steuer für Ein­künfte, die dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn unter­lie­gen, gilt nach § 50 Abs. 5 S. 1 EStG 2002 bei beschränkt Steu­erpf­lich­ti­gen durch den Steu­er­ab­zug als abge­gol­ten. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn nach­träg­lich fest­ge­s­tellt wird, dass die Vor­aus­set­zun­gen der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­erpf­licht i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG 2002 (u.a.) nicht vor­ge­le­gen haben oder ein beschränkt steu­erpf­lich­ti­ger Arbeit­neh­mer mit Ein­künf­ten aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002, der Staat­s­an­ge­hö­ri­ger eines EU-Mit­g­lied­staats (u.a.) ist, eine Ver­an­la­gung bean­tragt. Im vor­lie­gen­den Fall waren beide Aus­nah­me­tat­be­stände erfüllt.

Der Lohn­steu­er­ab­zug bei den Arbeit­ge­bern auf der Grund­lage der Beschei­ni­gung i.S.d. § 39c Abs. 4 EStG 2002 war feh­ler­haft, da die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 EStG 2002 im Hin­blick auf das Über­sch­rei­ten der dor­ti­gen Ein­kom­mens­g­ren­zen nicht erfüllt waren, viel­mehr im Streit­jahr tat­säch­lich beschränkte Steu­erpf­licht vor­lag. Die­ser Umstand hebt die Abgel­tungs­wir­kung des Lohn­steue­r­ein­be­halts gem. § 50 Abs. 5 S. 1 EStG 2002 auf. Die Klä­ger als beschränkt steu­erpf­lich­tige Arbeit­neh­mer mit Ein­künf­ten aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 waren als öst­er­rei­chi­sche Staat­s­an­ge­hö­rige befugt, eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer nach Maß­g­abe des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 zu bean­tra­gen.

Eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer mit einer Steu­er­fest­set­zung, die eine Anrech­nung ein­be­hal­te­ner Lohn­steuer ermög­licht, ist nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Zur Frist­wah­rung muss der Steu­er­be­scheid den Bereich der für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­gen Finanz­be­hörde ver­las­sen haben. Die Fest­set­zungs­frist war hier nicht gewahrt; eine Ablauf­hem­mung i.S.d. § 171 Abs. 3 AO nicht ein­ge­t­re­ten. Ob dem FG darin bei­zupf­lich­ten war, dass die beson­dere Antrags­ver­an­la­gung des § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG 2002 zurück­tritt, wenn - wie hier - bis­her eine sol­che Ver­an­la­gung nicht statt­ge­fun­den hat und zug­leich die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG 2002 erfüllt sind, konnte offen­b­lei­ben. Die Fest­set­zungs­frist ist eben­falls nicht gewahrt, wenn die Klä­ger verpf­lich­tet gewe­sen sein soll­ten, eine Steue­r­er­klär­ung abzu­ge­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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