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Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist durch Antrag des Steuerpflichtigen

BFH 12.8.2015, I R 63/14

Eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer mit ei­ner Steu­er­fest­set­zung, die eine An­rech­nung ein­be­hal­te­ner Lohn­steuer ermöglicht, ist nicht mehr zulässig, wenn die Fest­set­zungs­frist ab­ge­lau­fen ist. Die Fest­set­zungs­frist ist eben­falls nicht ge­wahrt, wenn die Kläger ver­pflich­tet ge­we­sen sein soll­ten, eine Steu­er­erklärung ab­zu­ge­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­hei­ra­te­ten Kläger stam­men aus Öster­reich. Sie wa­ren im Streit­jahr 2003 als Pi­lot bzw. Flug­be­glei­te­rin bei deut­schen Ar­beit­ge­bern an­ge­stellt und stell­ten beim be­klag­ten Fi­nanz­amt einen An­trag da­hin, als un­be­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig gem. § 1 Abs. 3 EStG 2002 be­han­delt zu wer­den. Die Behörde er­teilte im Mai 2003 für die je­wei­li­gen Ar­beit­ge­ber Be­schei­ni­gun­gen gem. § 39c Abs. 4 EStG 2002. Die Ar­beit­ge­ber be­hiel­ten auf die­ser Grund­lage Lohn­steuer ein; da­bei un­ter­war­fen sie den ge­sam­ten Ar­beits­lohn der Kläger dem Lohn­steu­er­ab­zug, ob­gleich die sog. In­lands­an­teile der Ar­beits­einkünfte des Klägers nur 13,1 % und die der Kläge­rin nur 12,06 % be­tru­gen.

Im Mai 2009 be­an­trag­ten die Kläger die Er­stat­tung zu viel ein­be­hal­te­ner Lohn­steuer gem. § 37 Abs. 2 AO. Die­sen An­trag lehnte das Fi­nanz­amt mit der Begründung ab, es sei Fest­set­zungs­verjährung ein­ge­tre­ten. Die da­ge­gen ein­ge­leg­ten Ein­sprüche blie­ben er­folg­los. Kurz zu­vor hatte die Fi­nanz­behörde auf die Möglich­keit ei­ner even­tu­ell noch durch­zuführen­den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung hin­ge­wie­sen: Die er­teilte Be­schei­ni­gung gem. § 39c Abs. 4 EStG 2002 könne zu Un­recht aus­ge­stellt wor­den sein, da die Kläger of­fen­sicht­lich nicht zum Per­so­nen­kreis des § 1 Abs. 3 oder des § 1a EStG 2002 gehören würden. Al­ler­dings komme eine Ver­an­la­gung nach § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 nur un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 in Be­tracht. Eine An­trag­stel­lung werde an­heim­ge­stellt, da die Frist­be­rech­nung bei ei­ner An­trags­ver­an­la­gung noch ei­ner höchstrich­ter­li­chen Prüfung un­ter­zo­gen werde (BFH anhängige Re­vi­si­ons­ver­fah­ren VI R 1/09 u. VI R 2/09). Ein Ein­spruch werde gem. § 363 Abs. 2 AO zum Ru­hen ge­bracht.

Die Kläger leg­ten am 2.10.2009 Ein­spruch ge­gen die Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen 2003 ein; hilfs­weise be­an­trag­ten sie die Durchführung der Ver­an­la­gung gem. § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG 2002, ohne eine Ein­kom­men­steu­er­erklärung bei­zufügen. Die Ein­sprüche ver­warf das Fi­nanz­amt als ver­fris­tet. Am 21.10.2009 wur­den die Kläger auf­ge­for­dert, die Steu­er­erklärung zur Wah­rung der nach den beim BFH anhängi­gen Ver­fah­ren ge­ge­be­nen­falls verlänger­ten Ab­ga­be­frist möglichst um­ge­hend ein­zu­rei­chen. Eine von den Klägern un­ter­zeich­nete Ein­kom­men­steu­er­erklärung in Ko­pie - ver­bun­den mit einem An­schrei­ben ih­res Be­vollmäch­tig­ten - ging am 29.12.2010 beim Fi­nanz­amt ein. Die Behörde lehnte es je­doch ab, eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung durch­zuführen, da der An­trag spätes­tens am 31.12.2007 hätte ge­stellt wer­den müssen. Wie­der­ein­set­zungsgründe seien nicht er­kenn­bar. Letzt­lich habe der BFH am 14.4.2011 (Az.: VI R 86/10) ent­schie­den, dass die An­lauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO in den Fällen der An­trags­ver­an­la­gung nicht ein­greife.

Die Kläger ver­wie­sen dar­auf, dass es nicht um eine An­trags-, son­dern um eine Pflicht­ver­an­la­gung gehe. Das FG ver­pflich­tete das Fi­nanz­amt, die Kläger zur Ein­kom­men­steuer 2003 zu ver­an­la­gen. Auf die Re­vi­sion der Steu­er­behörde hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte zu Un­recht die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Ab­lauf­hem­mung gem. § 171 Abs. 3 AO als erfüllt an­ge­se­hen. Da Verjährung ein­ge­tre­ten war, konnte das Fi­nanz­amt nicht zur Ver­an­la­gung der Kläger ver­pflich­tet wer­den.

Die Ein­kom­men­steuer für Einkünfte, die dem Steu­er­ab­zug vom Ar­beits­lohn un­ter­lie­gen, gilt nach § 50 Abs. 5 S. 1 EStG 2002 bei be­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen durch den Steu­er­ab­zug als ab­ge­gol­ten. Dies gilt je­doch dann nicht, wenn nachträglich fest­ge­stellt wird, dass die Vor­aus­set­zun­gen der un­be­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG 2002 (u.a.) nicht vor­ge­le­gen ha­ben oder ein be­schränkt steu­er­pflich­ti­ger Ar­beit­neh­mer mit Einkünf­ten aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002, der Staats­an­gehöri­ger ei­nes EU-Mit­glied­staats (u.a.) ist, eine Ver­an­la­gung be­an­tragt. Im vor­lie­gen­den Fall wa­ren beide Aus­nah­me­tat­bestände erfüllt.

Der Lohn­steu­er­ab­zug bei den Ar­beit­ge­bern auf der Grund­lage der Be­schei­ni­gung i.S.d. § 39c Abs. 4 EStG 2002 war feh­ler­haft, da die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 EStG 2002 im Hin­blick auf das Über­schrei­ten der dor­ti­gen Ein­kom­mens­gren­zen nicht erfüllt wa­ren, viel­mehr im Streit­jahr tatsäch­lich be­schränkte Steu­er­pflicht vor­lag. Die­ser Um­stand hebt die Ab­gel­tungs­wir­kung des Lohn­steu­er­ein­be­halts gem. § 50 Abs. 5 S. 1 EStG 2002 auf. Die Kläger als be­schränkt steu­er­pflich­tige Ar­beit­neh­mer mit Einkünf­ten aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 wa­ren als öster­rei­chi­sche Staats­an­gehörige be­fugt, eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer nach Maßgabe des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2002 zu be­an­tra­gen.

Eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer mit ei­ner Steu­er­fest­set­zung, die eine An­rech­nung ein­be­hal­te­ner Lohn­steuer ermöglicht, ist nicht mehr zulässig, wenn die Fest­set­zungs­frist ab­ge­lau­fen ist. Zur Frist­wah­rung muss der Steu­er­be­scheid den Be­reich der für die Steu­er­fest­set­zung zuständi­gen Fi­nanz­behörde ver­las­sen ha­ben. Die Fest­set­zungs­frist war hier nicht ge­wahrt; eine Ab­lauf­hem­mung i.S.d. § 171 Abs. 3 AO nicht ein­ge­tre­ten. Ob dem FG darin bei­zu­pflich­ten war, dass die be­son­dere An­trags­ver­an­la­gung des § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 2 EStG 2002 zurück­tritt, wenn - wie hier - bis­her eine sol­che Ver­an­la­gung nicht statt­ge­fun­den hat und zu­gleich die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG 2002 erfüllt sind, konnte of­fen­blei­ben. Die Fest­set­zungs­frist ist eben­falls nicht ge­wahrt, wenn die Kläger ver­pflich­tet ge­we­sen sein soll­ten, eine Steu­er­erklärung ab­zu­ge­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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