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Steuerberatung

Zinszufluss aus Lebensversicherung nach Änderung des Vertrages mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunktes

BFH 27.9.2016, VIII R 66/13

In Fällen, in de­nen ein Le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trag vor Ab­lauf der Ver­si­che­rungs­lauf­zeit durch Ände­rung von Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­summe, Ver­si­che­rungsprämie und Prämi­en­zah­lungs­dauer geändert wird, ohne dass eine sol­che Ver­tragsände­rung von vorn­her­ein ver­trag­lich ver­ein­bart war oder einem Ver­trags­part­ner be­reits im ur­sprüng­li­chen Ver­trag eine Op­tion auf eine Ände­rung der Ver­trags­be­stand­teile ein­geräumt wurde, liegt hin­sicht­lich der Ände­run­gen in er­trag­steu­er­li­cher Hin­sicht ein neuer Ver­trag vor.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte im Ok­to­ber 1981 - rück­wir­kend ab Juli 1979 - mit ei­ner Lauf­zeit bis Juli 1993 eine sog. Bank­dar­le­hen-Til­gungs­ver­si­che­rung bei ei­ner Le­bens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ab­ge­schlos­sen und die er­ste Prämi­en­zah­lung - ein­schließlich ei­ner sog. Re­ser­venach­zah­lung für den Zeit­raum Juli 1979 bis Ok­to­ber 1981 - im No­vem­ber 1981 so­wie in der Fol­ge­zeit die je­weils fälli­gen Jah­resprämien ge­leis­tet. Anläss­lich ei­ner in den Jah­ren 1986/1987 durch­geführ­ten Außenprüfung wies der Prüfer dar­auf hin, dass der Ver­si­che­rungs­ver­trag eine Lauf­zeit von we­ni­ger als 12 Jah­ren habe und da­her die künf­ti­gen Erträge aus der Ver­si­che­rung zu ver­steu­ern seien.

In­fol­ge­des­sen ver­ein­barte der Kläger mit der Le­bens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft im Au­gust 1989 eine Ände­rung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges. Da­nach wur­den die Lauf­zeit des Ver­tra­ges so­wie der Bei­trags­zah­lungs­zeit­raum - be­gin­nend im Juli 1989 - bis Juli 2001 verlängert und die Ver­si­che­rungs­summe erhöht. Im Juli 1990 wurde die Ver­si­che­rung bis zum Ver­trags­ab­lauf im Juli 2001 bei­trags­frei ge­stellt und die Ver­si­che­rungs­summe her­ab­ge­setzt.

Nach­dem die Ver­tragsände­run­gen dem Fi­nanz­amt im Rah­men der Ver­an­la­gung für 1993 be­kannt ge­wor­den wa­ren und die Steu­er­be­ra­ter des Klägers auf An­frage des Fi­nanz­am­tes die bis Juli 1989 er­wirt­schaf­te­ten Zin­sen mit 625.875 DM be­zif­fert hat­ten, er­fasste das Fi­nanz­amt diese Zin­sen un­ter Hin­weis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zunächst im Ände­rungs­be­scheid von No­vem­ber 1996, hob die­sen aber - nach Ein­spruch der Kläger - wie­der auf. Mit der im Fe­bruar 2003 ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2001 erklärte der Kläger mit der An­lage KAP u.a. Zin­sen und an­dere Erträge aus Le­bens­ver­si­che­run­gen i.H.v. rund 3,2 Mio. DM und fügte ihr eine Steu­er­be­schei­ni­gung der Le­bens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft aus Juni 2001 über eine im Juli 2001 vor­ge­nom­mene Aus­zah­lung i.H.v. 3,2 Mio. DM für den Zeit­raum Juli 1989 bis Juli 2001 bei.

Auf der Grund­lage die­ser Erklärung wur­den die Kläger un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung erklärungs­gemäß für das Streit­jahr ver­an­lagt. Da­ge­gen er­hob der Kläger mit der Begründung Ein­spruch, die Zins­erträge aus der Le­bens­ver­si­che­rung seien (ent­ge­gen der ein­ge­reich­ten Zins­be­schei­ni­gung) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG steu­er­frei. Der 1981 ab­ge­schlos­sene Le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trag habe nach den Vor­stel­lun­gen der Ver­trags­par­teien eine Lauf­zeit von Juli 1979 bis Juli 1993 ge­habt, mit­hin eine Lauf­zeit von mehr als 12 Jah­ren.

Das Fi­nanz­amt wies den Kläger im Juli 2005 auf die Möglich­keit ei­ner Verböse­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO we­gen der Steu­er­bar­keit der im Zeit­raum bis zur Ver­tragsände­rung (Juli 1989) er­wirt­schaf­te­ten Zin­sen i.H.v. 625.875 DM hin. Nach­dem der Kläger den Ein­spruch nicht zurück­ge­nom­men hatte und der an­ge­foch­tene Ein­kom­men­steu­er­be­scheid geändert wor­den war, wies das Fi­nanz­amt den Ein­spruch - un­ter verbösern­der Er­fas­sung der er­wirt­schaf­te­ten und mit 625.875 DM be­zif­fer­ten Zin­sen bei den Einkünf­ten der Kläger aus Ka­pi­tal­vermögen- zurück. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die Auf­fas­sung des Fi­nanz­am­tes bestätigt, dass die strei­ti­gen Zins­erträge i.H.v. 625.875 DM bei den Einkünf­ten des Klägers aus Ka­pi­tal­vermögen in der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Kläger für das Streit­jahr 2001 zu berück­sich­ti­gen wa­ren. Denn sie wa­ren erst in die­sem Jahr und nicht be­reits im Zeit­punkt der 1989 vor­ge­nom­me­nen Ver­tragsände­run­gen zu­ge­flos­sen. Außer­dem erfüll­ten sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG.

Zin­sen aus den Spa­ran­tei­len, die in den Beiträgen zu Ver­si­che­run­gen auf den Er­le­bens- oder To­des­fall ent­hal­ten sind, un­ter­lie­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG der Steu­er­pflicht. Nach S. 2 der Vor­schrift gilt dies nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG, die mit Beiträgen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­tra­ges nach Ab­lauf von 12 Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Zu den Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG gehören u.a. Ka­pi­tal­ver­si­che­run­gen ge­gen lau­fende Bei­trags­leis­tung mit Spa­ran­teil, wenn der Ver­trag für die Dauer von min­des­tens 12 Jah­ren ab­ge­schlos­sen wur­den. Die Beiträge zu den Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG konn­ten mit den in Abs. 2 der­sel­ben Vor­schrift auf­geführ­ten Ein­schränkun­gen als Son­der­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den.

Wer­den Ver­si­che­rungs­verträge vor Ab­lauf der Zwölf­jah­res­frist geändert, so ist die Frage, ob sie nach In­halt und wirt­schaft­li­chem Ge­halt un­verändert ge­blie­ben sind oder ob auf­grund der Ände­run­gen Neu­verträge vor­lie­gen, im We­sent­li­chen nach den den Ver­trag prägen­den Merk­ma­len, nämlich Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­summe, Ver­si­che­rungsprämie und Prämi­en­zah­lungs­dauer zu be­ur­tei­len. Da­nach liegt ein neuer Ver­trag - mit der Folge ei­ner ab dem Ände­rungs­zeit­punkt neu lau­fen­den Zwölf­jah­res­frist i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG - vor, wenn der zu­vor ab­ge­schlos­sene Ver­si­che­rungs­ver­trag u.a. hin­sicht­lich der Merk­male Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­summe, Ver­si­che­rungsprämie und Prämi­en­zah­lungs­dauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine sol­che Ver­tragsände­rung von vorn­her­ein ver­trag­lich ver­ein­bart war, oder dass einem Ver­trags­part­ner be­reits im ur­sprüng­li­chen Ver­trag eine Op­tion auf eine Ände­rung der Ver­trags­be­stand­teile ein­geräumt wurde.

Er­folgt die Ände­rung des Ver­tra­ges vor Fällig­keit der ver­trags­gemäß ge­schul­de­ten Ver­si­che­rungs­leis­tung un­ter (neuer) Ver­ein­ba­rung ei­nes späte­ren ein­heit­li­chen Fällig­keits­zeit­punkts für die dem Steu­er­pflich­ti­gen als Ver­si­che­rungs­neh­mer zu­ste­hen­den Zin­sen (auch hin­sicht­lich des Zeit­raums vor Ände­rung des Ver­tra­ges), ent­steht die Zah­lungs­pflicht des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens erst zu die­sem Zeit­punkt. Erst mit dem dann ver­an­lass­ten tatsäch­li­chen Ein­gang der Zah­lun­gen fließen die Zin­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Maßgabe des § 11 EStG zu.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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