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Zinszufluss aus Lebensversicherung nach Änderung des Vertrages mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunktes

BFH 27.9.2016, VIII R 66/13

In Fällen, in denen ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt wurde, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte im Oktober 1981 - rück­wir­kend ab Juli 1979 - mit einer Lauf­zeit bis Juli 1993 eine sog. Bank­dar­le­hen-Til­gungs­ver­si­che­rung bei einer Lebens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft abge­sch­los­sen und die erste Prä­mi­en­zah­lung - ein­sch­ließ­lich einer sog. Reser­ve­nach­zah­lung für den Zei­traum Juli 1979 bis Oktober 1981 - im Novem­ber 1981 sowie in der Fol­ge­zeit die jeweils fäl­li­gen Jah­res­prä­mien geleis­tet. Anläss­lich einer in den Jah­ren 1986/1987 durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung wies der Prü­fer dar­auf hin, dass der Ver­si­che­rungs­ver­trag eine Lauf­zeit von weni­ger als 12 Jah­ren habe und daher die künf­ti­gen Erträge aus der Ver­si­che­rung zu ver­steu­ern seien.

Infol­ge­des­sen ver­ein­barte der Klä­ger mit der Lebens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft im August 1989 eine Ände­rung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges. Danach wur­den die Lauf­zeit des Ver­tra­ges sowie der Bei­trags­zah­lungs­zei­traum - begin­nend im Juli 1989 - bis Juli 2001 ver­län­gert und die Ver­si­che­rungs­summe erhöht. Im Juli 1990 wurde die Ver­si­che­rung bis zum Ver­trags­ablauf im Juli 2001 bei­trags­f­rei ges­tellt und die Ver­si­che­rungs­summe her­ab­ge­setzt.

Nach­dem die Ver­trags­än­de­run­gen dem Finanz­amt im Rah­men der Ver­an­la­gung für 1993 bekannt gewor­den waren und die Steu­er­be­ra­ter des Klä­gers auf Anfrage des Finanzam­tes die bis Juli 1989 erwirt­schaf­te­ten Zin­sen mit 625.875 DM bezif­fert hat­ten, erfasste das Finanz­amt diese Zin­sen unter Hin­weis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zunächst im Ände­rungs­be­scheid von Novem­ber 1996, hob die­sen aber - nach Ein­spruch der Klä­ger - wie­der auf. Mit der im Februar 2003 ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2001 erklärte der Klä­ger mit der Anlage KAP u.a. Zin­sen und andere Erträge aus Lebens­ver­si­che­run­gen i.H.v. rund 3,2 Mio. DM und fügte ihr eine Steu­er­be­schei­ni­gung der Lebens­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft aus Juni 2001 über eine im Juli 2001 vor­ge­nom­mene Aus­zah­lung i.H.v. 3,2 Mio. DM für den Zei­traum Juli 1989 bis Juli 2001 bei.

Auf der Grund­lage die­ser Erklär­ung wur­den die Klä­ger unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erklär­ungs­ge­mäß für das Streit­jahr ver­an­lagt. Dage­gen erhob der Klä­ger mit der Begrün­dung Ein­spruch, die Zin­s­er­träge aus der Lebens­ver­si­che­rung seien (ent­ge­gen der ein­ge­reich­ten Zins­be­schei­ni­gung) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG steu­er­f­rei. Der 1981 abge­sch­los­sene Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag habe nach den Vor­stel­lun­gen der Ver­trag­s­par­teien eine Lauf­zeit von Juli 1979 bis Juli 1993 gehabt, mit­hin eine Lauf­zeit von mehr als 12 Jah­ren.

Das Finanz­amt wies den Klä­ger im Juli 2005 auf die Mög­lich­keit einer Ver­bö­se­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO wegen der Steu­er­bar­keit der im Zei­traum bis zur Ver­trags­än­de­rung (Juli 1989) erwirt­schaf­te­ten Zin­sen i.H.v. 625.875 DM hin. Nach­dem der Klä­ger den Ein­spruch nicht zurück­ge­nom­men hatte und der ange­foch­tene Ein­kom­men­steu­er­be­scheid geän­dert wor­den war, wies das Finanz­amt den Ein­spruch - unter ver­bö­sern­der Erfas­sung der erwirt­schaf­te­ten und mit 625.875 DM bezif­fer­ten Zin­sen bei den Ein­künf­ten der Klä­ger aus Kapi­tal­ver­mö­gen- zurück. Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die Auf­fas­sung des Finanzam­tes bestä­tigt, dass die strei­ti­gen Zin­s­er­träge i.H.v. 625.875 DM bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus Kapi­tal­ver­mö­gen in der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger für das Streit­jahr 2001 zu berück­sich­ti­gen waren. Denn sie waren erst in die­sem Jahr und nicht bereits im Zeit­punkt der 1989 vor­ge­nom­me­nen Ver­trags­än­de­run­gen zuge­f­los­sen. Außer­dem erfüll­ten sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­f­rei­heit gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG.

Zin­sen aus den Spa­r­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, unter­lie­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG der Steu­erpf­licht. Nach S. 2 der Vor­schrift gilt dies nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­tra­ges nach Ablauf von 12 Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Zu den Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG gehö­ren u.a. Kapi­tal­ver­si­che­run­gen gegen lau­fende Bei­trags­leis­tung mit Spa­r­an­teil, wenn der Ver­trag für die Dauer von min­des­tens 12 Jah­ren abge­sch­los­sen wur­den. Die Bei­träge zu den Ver­si­che­run­gen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG konn­ten mit den in Abs. 2 der­sel­ben Vor­schrift auf­ge­führ­ten Ein­schrän­kun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Wer­den Ver­si­che­rungs­ver­träge vor Ablauf der Zwölf­jah­res­frist geän­dert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirt­schaft­li­chem Gehalt unve­r­än­dert geb­lie­ben sind oder ob auf­grund der Ände­run­gen Neu­ver­träge vor­lie­gen, im Wesent­li­chen nach den den Ver­trag prä­gen­den Merk­ma­len, näm­lich Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­summe, Ver­si­che­rungs­prä­mie und Prä­mi­en­zah­lungs­dauer zu beur­tei­len. Danach liegt ein neuer Ver­trag - mit der Folge einer ab dem Ände­rungs­zeit­punkt neu lau­fen­den Zwölf­jah­res­frist i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG - vor, wenn der zuvor abge­sch­los­sene Ver­si­che­rungs­ver­trag u.a. hin­sicht­lich der Merk­male Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­summe, Ver­si­che­rungs­prä­mie und Prä­mi­en­zah­lungs­dauer nach­träg­lich geän­dert wird, ohne dass eine sol­che Ver­trags­än­de­rung von vorn­he­r­ein ver­trag­lich ver­ein­bart war, oder dass einem Ver­trag­s­part­ner bereits im ursprüng­li­chen Ver­trag eine Option auf eine Ände­rung der Ver­trags­be­stand­teile ein­ge­räumt wurde.

Erfolgt die Ände­rung des Ver­tra­ges vor Fäl­lig­keit der ver­trags­ge­mäß geschul­de­ten Ver­si­che­rungs­leis­tung unter (neuer) Ver­ein­ba­rung eines spä­te­ren ein­heit­li­chen Fäl­lig­keits­zeit­punkts für die dem Steu­erpf­lich­ti­gen als Ver­si­che­rungs­neh­mer zuste­hen­den Zin­sen (auch hin­sicht­lich des Zei­traums vor Ände­rung des Ver­tra­ges), ent­steht die Zah­lungspf­licht des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens erst zu die­sem Zeit­punkt. Erst mit dem dann ver­an­lass­ten tat­säch­li­chen Ein­gang der Zah­lun­gen flie­ßen die Zin­sen dem Steu­erpf­lich­ti­gen nach Maß­g­abe des § 11 EStG zu.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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