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Verrechnung von Teilwertaufholungen für Anteile an Kapitalgesellschaften zuerst mit der zeitlich letzten Teilwertabschreibung

FG Münster 23.1.2017, 9 K 3180/14 K,F

Wert­auf­ho­lun­gen be­tref­fend An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten sind zunächst mit der zeit­lich zu­letzt vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bung zu ver­rech­nen (Ver­rech­nungs­rei­hen­folge "Last in - First out"). Hin­ter­grund ist die im Jahr 2004 ein­geführte Vor­schrift des § 8b Abs. 8 KStG, wo­nach die Körper­schaft­steu­er­be­frei­un­gen für Ge­winne im Zu­sam­men­hang mit der Be­tei­li­gung an an­de­ren Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten für Ka­pi­tal­an­la­gen bei Le­bens- und Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men so­wie bei Pen­si­ons­fonds nicht gel­ten.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist eine körper­schaft­steu­er­pflich­tige Pen­si­ons­kasse und hält An­teile an ver­schie­de­nen Spe­zial­in­vest­ment­fonds i.S.v. § 15 In­vStG. In den Jah­ren 2002 bis 2004 hatte der Kläger Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die Fonds vor­ge­nom­men, von de­nen sich je­doch auf­grund der Einführung des § 8b KStG nur die­je­ni­gen des Jah­res 2004 min­dernd auf den steu­er­li­chen Ge­winn aus­ge­wirkt hat­ten.

Im Streit­jahr 2005 nahm der Kläger Teil­wert­auf­ho­lun­gen auf die Fonds vor, die er - mit Aus­nahme von nicht ab­zieh­ba­ren Be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 5 % - als steu­er­frei an­sah. Dies begründete er da­mit, dass die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen in den Jah­ren 2002 und 2003 steu­er­lich eben­falls nicht berück­sich­tigt wur­den. Dem­ge­genüber be­han­delte das Fi­nanz­amt die Teil­wert­auf­ho­lun­gen in vol­lem Um­fang als steu­er­pflich­tig, weil sie zunächst mit den zu­letzt vor­ge­nom­me­nen und da­mit steu­er­wirk­sa­men Teil­wert­ab­schrei­bun­gen des Jah­res 2004 zu ver­rech­nen seien.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
§ 8b KStG gilt über § 8 In­vStG zwar grundsätz­lich auch für die im Streit­fall be­trof­fe­nen An­teile an den Spe­zial In­vest­ment­fonds. Die Steu­er­pflicht für Wert­auf­ho­lun­gen kor­re­spon­diert mit den zu­vor vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen. Wenn sich diese steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt ha­ben, müssen auch die Wert­auf­ho­lun­gen steu­er­frei sein. Im Streit­fall sind die Wert­auf­ho­lun­gen zunächst von den zu­letzt vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen des Jah­res 2004 vor­zu­neh­men, die be­reits un­ter Gel­tung des § 8b Abs. 8 KStG steu­er­wirk­sam wa­ren.

Diese Ver­rech­nungs­rei­hen­folge "Last in - First out" ist sach­ge­recht und kor­re­spon­diert mit dem Zweck der Neu­re­ge­lung. Es ist fol­ge­rich­tig, eine Ver­rech­nung zu­erst in­ner­halb des neuen Re­ge­lungs­sys­tems vor­zu­neh­men. Erst wenn der je­wei­lige "Zwi­schen"-Buch­wert er­reicht ist, sind die steu­er­freien Teil­wert­ab­schrei­bun­gen rückgängig zu ma­chen. Diese Be­rech­nun­gen sind al­ler­dings für je­den Fonds ge­trennt vor­zu­neh­men. Da das Fi­nanz­amt dies vor­lie­gend nicht vollständig be­ach­tet hat, war der Klage teil­weise statt­zu­ge­ben.

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