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Verlustabzug bei privaten Veräußerungsgeschäften auf Einkunftsebene

FG Köln 24.3.2014, 12 K 1964/12

§ 23 Abs. 3 S. 9 EStG sieht ausdrücklich eine Verlustverrechnung mit den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften vor, während die Verlustverrechnung des § 10d Abs. 2 EStG dem Wortlaut nach mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte stattfindet. Entgegen der Auffassung, die Verlustverrechnung habe entsprechend der Anordnung in § 10d Abs. 2 EStG mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu erfolgen, ist die ausdrückliche Anordnung der Verlustverrechnung mit Einkünften in § 23 Abs. 3 S. 9 EStG als Spezialvorschrift hinsichtlich des Ortes der Verlustverrechnung zu verstehen und dieser Vorrang gegenüber dem Verweis auf § 10d EStG zu geben.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, ob bei der Ermitt­lung der nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn unter­lie­gen­den, posi­ti­ven Ein­künfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Ver­lu­st­ab­zug für pri­vate Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfte i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen und dem­ent­sp­re­chend eine Pflicht- oder eine Antrags­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer 2006 vor­zu­neh­men ist.

Der Klä­ger reichte seine Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2006 im August 2011 beim Finanz­amt ein. Neben Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit erklärte er darin unter­halb des Spa­rer-Frei­be­tra­ges lie­gende Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen sowie Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, die unter Berück­sich­ti­gung des Hal­bein­künf­te­ver­fah­rens ins­ge­s­amt 2.110 € betra­gen.

Das Finanz­amt nahm auf­grund nach sei­ner Auf­fas­sung zwin­gend auf Ein­kunfts­e­bene vor­zu­neh­men­der Ver­rech­nung der für das Streit­jahr erklär­ten, posi­ti­ven Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten mit auf den 31.12.2005 fest­ge­s­tell­ten Ver­lus­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.H.v. 1.923 € (Saldo: 187 €) eine Antrags­ver­an­la­gung an und lehnte diese unter Hin­weis auf die Über­sch­rei­tung der Fest­set­zungs­frist ab. Die Fest­set­zungs­frist für Antrags­ver­an­la­gun­gen betrage 4 Jahre ohne Gel­tung der Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO.

Der Klä­ger ist dem­ge­gen­über der Ansicht, eine Ver­an­la­gung habe als Pflicht­ver­an­la­gung zu erfol­gen, da die posi­tive Summe der ein­kom­men­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, im Streit­jahr mehr als 410 € betra­gen habe. Die Ver­luste aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten seien nach der Sys­te­ma­tik des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gem. § 10d EStG erst vom Gesamt­be­trag der Ein­künfte abzu­zie­hen und bei der Bil­dung der Summe der Ein­künfte noch nicht zu berück­sich­ti­gen.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Pflicht­ver­an­la­gung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind im Streit­fall nicht erfüllt, da die posi­tive Summe der ein­kom­men­steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, nicht mehr als 410 € beträgt.

Die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen betra­gen unter Berück­sich­ti­gung des Wer­bungs­kos­ten­pausch­be­tra­ges und des Spa­rer-Frei­be­tra­ges im Streit­jahr 0 €. Die posi­ti­ven Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten des Streit­jah­res sind auf Ein­kunfts­e­bene um die auf den 31.12. des Vor­jah­res fest­ge­s­tell­ten nega­ti­ven Ein­künfte aus die­ser Ein­kunfts­art zu min­dern, sodass die Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten im Streit­jahr ins­ge­s­amt 187 € und damit weni­ger als 410 € betra­gen.

Der Wort­laut der Vor­schrift des § 23 Abs. 3 S. 9 EStG sieht aus­drück­lich eine Ver­lust­ver­rech­nung mit den Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten vor, wäh­rend die Ver­lust­ver­rech­nung des § 10d Abs. 2 EStG dem Wort­laut nach mit dem Gesamt­be­trag der Ein­künfte statt­fin­det. Ent­ge­gen der auch vom Klä­ger ver­t­re­te­nen Auf­fas­sung, wel­che aus der For­mu­lie­rung "nach Maß­g­abe des § 10d" den Schluss zieht, die Ver­lust­ver­rech­nung habe ent­sp­re­chend der Anord­nung in § 10d Abs. 2 EStG mit dem Gesamt­be­trag der Ein­künfte zu erfol­gen, ist die aus­drück­li­che Anord­nung der Ver­lust­ver­rech­nung mit Ein­künf­ten in § 23 Abs. 3 S. 9 EStG als Spe­zial­vor­schrift hin­sicht­lich des Ortes der Ver­lust­ver­rech­nung zu ver­ste­hen und die­ser Vor­rang gegen­über dem Ver­weis auf § 10d EStG zu geben.

Der Gesetz­ge­ber scheint sich zwar über die Pro­b­le­ma­tik der durch den Ver­weis auf­t­re­ten­den Mehr­deu­tig­keit nicht bewusst gewe­sen zu sein, sodass auch die Geset­zes­be­grün­dung inso­weit nicht ein­deu­tig ist. Es spricht aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers vie­les dafür, dass sei­tens des Gesetz­ge­bers die "engere" Ver­rech­nung auf der Ein­künfte-Ebene gewollt ist. Nach all­dem spricht mehr dafür, dass der Gesetz­ge­ber eine gesch­los­sene Rege­lung der Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten auf Ein­kunfts­e­bene schaf­fen wollte und die Ver­wei­sung auf § 10d EStG daher nur inso­weit von Bedeu­tung sein sollte, als bzgl. der Ver­lust­ver­rech­nung nicht spe­zi­el­lere Rege­lun­gen in § 23 EStG ange­ord­net sind.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die im Streit­fall also alleine in Betracht kom­mende Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG sind im Streit­fall nicht gege­ben. Danach wird eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer durch­ge­führt, wenn dies bean­tragt wird, wobei als Antrag die Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung gilt. Der Antrag wurde vor­lie­gend jedoch erst nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist ges­tellt. Die Fest­set­zungs­frist für Ein­kom­men­steuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Ein­kom­men­steuer für 2006 ver­jährte dem­nach mit Ablauf des Jah­res 2010. Der erfor­der­li­che Antrag durch Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2006 wurde im Streit­fall aber erst im Jahr 2011 beim Beklag­ten ges­tellt.

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