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Verfallende Restguthaben bei Prepaid-Verträgen sind umsatzsteuerpflichtig

FG Köln 16.2.2016, 1 K 927/13

Bei der entgeltlichen Direktaufladung auf ein Prepaid-Konto im Zeitpunkt der Aufladung und bei Veräußerung von Guthabenkarten zur späteren Aufladung auf dieses Konto im Zeitpunkt des Verkaufs wird eine sonstige Leistung gegen Entgelt erbracht. Zu welchem Zeitpunkt bei dem Erwerb eines Gutscheins die umsatzsteuerliche Leistung zu besteuern ist, wird in Rechtsprechung und Literatur nicht einheitlich beantwortet.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hatte u.a. im Streit­jahr 2005 sog. Pre­paid-Ver­träge. Der Kunde leis­tete Ein­zah­lun­gen - etwa mit­tels Direkt­auf­la­dung über eine (dau­er­haft) erteilte Ein­zug­s­er­mäch­ti­gung, Online-Auf­la­dun­gen mit varia­b­len Zah­lungs­mit­teln (z.B. ein­ma­lige Ein­zug­s­er­mäch­ti­gung, Kre­dit­karte) oder durch Kauf und Akti­vie­rung von im Namen und für Rech­nung einer von der Klä­ge­rin ver­trie­be­nen Cash-Kar­ten. Dadurch ent­stand - unab­hän­gig von der Gut­schrift der Gegen­leis­tung auf den Kon­ten der Klä­ge­rin - ein Gut­ha­ben auf dem jewei­li­gen Pre­paid-Konto des Kun­den. Die­ses Gut­ha­ben konn­ten die Kun­den sowohl für ent­gelt­li­che Leis­tun­gen (Tele­fo­nie, SMS, MMS, mobi­les Inter­net) der Klä­ge­rin als auch für sol­che sog. Dritt­an­bie­ter (Klin­gel­töne etc.) ein­set­zen.

Die AGB der Klä­ge­rin unter­teil­ten das Ver­trags­ver­hält­nis in die sog. C-Phase und die sog. D-Phase. Wäh­rend der C-Phase war es dem Kun­den mög­lich, sein Pre­paid-Gut­ha­ben unein­ge­schränkt für ein- und aus­ge­hende Tele­fo­nate, ein- und aus­ge­hende Daten­di­enste und über das Mobil­funk­netz der Klä­ge­rin abruf­bare Leis­tun­gen Drit­ter zu nut­zen. Wäh­rend der D-Phase konnte der Kunde sein noch vor­han­de­nes Pre­paid-Gut­ha­ben nur nicht mehr für abge­hende Tele­fo­nate nut­zen. Für ein­ge­hende Tele­fo­nate, ein- und aus­ge­hende Daten­di­enste und über das Mobil­funk­netz der Klä­ge­rin abruf­bare Leis­tun­gen Drit­ter konnte der Kunde das noch vor­han­dene Pre­paid-Gut­ha­ben unein­ge­schränkt ein­set­zen. Hierzu gehör­ten etwa SMS und Daten­di­enste, die einen Fest­preis haben.

Wegen eines Erstat­tungs­ver­fah­rens der Klä­ge­rin konn­ten Kun­den nicht ver­wen­de­tes Pre­paid-Gut­ha­ben zurü­cker­stat­tet ver­lan­gen. Die Erstat­tung war auch rück­wir­kend mög­lich für Pre­paid-Gut­ha­ben, die in der Ver­gan­gen­heit - so auch in 2005 - unge­nutzt geb­lie­ben waren. Das Finanz­amt war der Ansicht, dass die ver­fal­le­nen und nicht aus­ge­zahl­ten Gut­ha­ben am Ende der D-Phase umsatz­steu­er­bare und umsatz­steu­erpf­lich­tige Umsätze dar­s­tell­ten. Das FG hat mit­tels Zwi­schen­ur­teil ent­schie­den, dass die Klä­ge­rin bereits mit der ent­gelt­li­chen Zur­ver­fü­g­ung­stel­lung von Gut­ha­ben auf den Pre­paid-Kon­ten und nicht erst bei der spä­te­ren Ver­wen­dung die­ser Gut­ha­ben für Tele­fo­nate etc. gegen­über den Erwer­bern sons­tige Leis­tun­gen erbracht hatte. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Es war sach­di­en­lich, zunächst nur dar­über zu ent­schei­den, ob und wann die Klä­ge­rin in Zusam­men­hang mit den Pre­paid-Ver­trä­gen Leis­tun­gen, die zu steu­er­ba­ren und steu­erpf­lich­ti­gen Umsät­zen füh­ren kön­nen, erbracht hatte.

Die ent­schei­dende Leis­tungs­hand­lung der Klä­ge­rin war die Zur­ver­fü­g­ung­stel­lung der Platt­form für den ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zei­traum im Zeit­punkt der Auf­la­dung des Gut­ha­bens durch den Kun­den. Ab die­sem Zeit­punkt, der mit jeder Auf­la­dung neu beginnt, hat der Kunde unmit­tel­bar die Mög­lich­keit des Emp­fangs von Tele­fo­na­ten, Nach­rich­ten und Daten­di­ens­ten. Er kann Anrufe und die wei­te­ren von der Klä­ge­rin eröff­ne­ten Mög­lich­kei­ten aktiv täti­gen. Der zur Annahme einer Leis­tungs­be­zie­hung not­wen­dige unmit­tel­bare Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und der Gegen­leis­tung bestand also bei Auf­la­dung eines Gut­ha­bens. Der Kunde erbrachte seine Gegen­leis­tung hin­ge­gen nicht dafür, um spä­ter jeweils eine ein­zelne wei­tere Leis­tung zu bezie­hen. Über die ein­zel­nen Dienst­leis­tun­gen der Klä­ge­rin oder von Dritt­an­bie­tern sollte sich der Kunde nach dem Ver­trags­mo­dell gerade keine Gedan­ken mehr machen müs­sen.

Auch aus Sicht der Klä­ge­rin und auf­grund der von ihr durch die Vor­for­mu­lie­rung der AGB gestal­te­ten Ver­trags­be­zie­hun­gen war der ent­schei­dende Zeit­punkt für ihre Leis­tung die Auf­la­dung des Gut­ha­ben­be­trags durch den Kun­den. Auf­grund der damit abwei­chend von den Betei­lig­ten zu bestim­men­den Leis­tungs­hand­lung änderte sich - bei ange­nom­me­ner Steu­er­bar­keit und Steu­erpf­licht im Inland - auch der Zeit­punkt der Steuer­ent­ste­hung. Maß­geb­lich für des­sen Bestim­mung war der Zeit­punkt der Auf­la­dung des Gut­ha­bens auf dem Pre­paid-Konto. Abwei­chend hier­von bestimmte sich der Besteue­rungs­zeit­punkt aller­dings, wenn die Auf­la­dung nicht durch eine über die Klä­ge­rin unmit­tel­bar ver­an­lasste Direkt­auf­la­dung, son­dern über den Erwerb einer Gut­ha­ben­karte erfolgte. In die­sem Fall war der Akti­vie­rung des Gut­ha­bens auf dem Pre­paid-Konto noch ein geson­der­ter Erwerbs­vor­gang vor­ge­schal­tet. Die­ser ging der Akti­vie­rung des Gut­ha­bens eine mehr oder weni­ger lange Zeit vor­aus. Die erwor­bene Gut­ha­ben­karte wirkte hier als Gut­schein.

Zu wel­chem Zeit­punkt bei dem Erwerb eines Gut­scheins die umsatz­steu­er­li­che Leis­tung zu besteu­ern ist, wird in Recht­sp­re­chung und Lite­ra­tur nicht ein­heit­lich beant­wor­tet. Der EuGH dif­fe­ren­zierte im Urteil vom 29.7.2010 (Rs. C-40/09 - Astra Zeneca UK) nicht zwi­schen multi- und mon­o­funk­tio­na­len Gut­schei­nen und sah in der Aus­hän­di­gung eines Gut­scheins gegen Ent­gelt eine eigen­stän­dige Dienst­leis­tung i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG. Im Streit­fall war die erwor­bene Gut­ha­ben­karte mon­o­funk­tio­nal. Mit ihr konnte durch Akti­vie­rung auf dem Pre­paid-Konto nur die Leis­tung der Klä­ge­rin in Anspruch genom­men wer­den. Der Senat sch­ließt sich den Auf­fas­sun­gen, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Steuer­ent­ste­hung zu einem übe­r­ein­stim­men­den Ergeb­nis kom­men, an. Im Zeit­punkt des Erwerbs der Gut­ha­ben­karte war somit zumin­dest eine Anzah­lungs­be­steue­rung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a) S. 4 UStG, Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/388/EWG vor­zu­neh­men.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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