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Verfallende Restguthaben bei Prepaid-Verträgen sind umsatzsteuerpflichtig

FG Köln 16.2.2016, 1 K 927/13

Bei der ent­gelt­li­chen Di­rekt­auf­la­dung auf ein Pre­paid-Konto im Zeit­punkt der Auf­la­dung und bei Veräußerung von Gut­ha­ben­kar­ten zur späte­ren Auf­la­dung auf die­ses Konto im Zeit­punkt des Ver­kaufs wird eine sons­tige Leis­tung ge­gen Ent­gelt er­bracht. Zu wel­chem Zeit­punkt bei dem Er­werb ei­nes Gut­scheins die um­satz­steu­er­li­che Leis­tung zu be­steu­ern ist, wird in Recht­spre­chung und Li­te­ra­tur nicht ein­heit­lich be­ant­wor­tet.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin hatte u.a. im Streit­jahr 2005 sog. Pre­paid-Verträge. Der Kunde leis­tete Ein­zah­lun­gen - etwa mit­tels Di­rekt­auf­la­dung über eine (dau­er­haft) er­teilte Ein­zugs­ermäch­ti­gung, On­line-Auf­la­dun­gen mit va­ria­blen Zah­lungs­mit­teln (z.B. ein­ma­lige Ein­zugs­ermäch­ti­gung, Kre­dit­karte) oder durch Kauf und Ak­ti­vie­rung von im Na­men und für Rech­nung ei­ner von der Kläge­rin ver­trie­be­nen Cash-Kar­ten. Da­durch ent­stand - un­abhängig von der Gut­schrift der Ge­gen­leis­tung auf den Kon­ten der Kläge­rin - ein Gut­ha­ben auf dem je­wei­li­gen Pre­paid-Konto des Kun­den. Die­ses Gut­ha­ben konn­ten die Kun­den so­wohl für ent­gelt­li­che Leis­tun­gen (Te­le­fo­nie, SMS, MMS, mo­bi­les In­ter­net) der Kläge­rin als auch für sol­che sog. Dritt­an­bie­ter (Klin­geltöne etc.) ein­set­zen.

Die AGB der Kläge­rin un­ter­teil­ten das Ver­trags­verhält­nis in die sog. C-Phase und die sog. D-Phase. Während der C-Phase war es dem Kun­den möglich, sein Pre­paid-Gut­ha­ben un­ein­ge­schränkt für ein- und aus­ge­hende Te­le­fo­nate, ein- und aus­ge­hende Da­ten­dienste und über das Mo­bil­funk­netz der Kläge­rin ab­ruf­bare Leis­tun­gen Drit­ter zu nut­zen. Während der D-Phase konnte der Kunde sein noch vor­han­de­nes Pre­paid-Gut­ha­ben nur nicht mehr für ab­ge­hende Te­le­fo­nate nut­zen. Für ein­ge­hende Te­le­fo­nate, ein- und aus­ge­hende Da­ten­dienste und über das Mo­bil­funk­netz der Kläge­rin ab­ruf­bare Leis­tun­gen Drit­ter konnte der Kunde das noch vor­han­dene Pre­paid-Gut­ha­ben un­ein­ge­schränkt ein­set­zen. Hierzu gehörten etwa SMS und Da­ten­dienste, die einen Fest­preis ha­ben.

We­gen ei­nes Er­stat­tungs­ver­fah­rens der Kläge­rin konn­ten Kun­den nicht ver­wen­de­tes Pre­paid-Gut­ha­ben zurücker­stat­tet ver­lan­gen. Die Er­stat­tung war auch rück­wir­kend möglich für Pre­paid-Gut­ha­ben, die in der Ver­gan­gen­heit - so auch in 2005 - un­ge­nutzt ge­blie­ben wa­ren. Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass die ver­fal­le­nen und nicht aus­ge­zahl­ten Gut­ha­ben am Ende der D-Phase um­satz­steu­er­bare und um­satz­steu­er­pflich­tige Umsätze dar­stell­ten. Das FG hat mit­tels Zwi­schen­ur­teil ent­schie­den, dass die Kläge­rin be­reits mit der ent­gelt­li­chen Zur­verfügung­stel­lung von Gut­ha­ben auf den Pre­paid-Kon­ten und nicht erst bei der späte­ren Ver­wen­dung die­ser Gut­ha­ben für Te­le­fo­nate etc. ge­genüber den Er­wer­bern sons­tige Leis­tun­gen er­bracht hatte. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Es war sach­dien­lich, zunächst nur darüber zu ent­schei­den, ob und wann die Kläge­rin in Zu­sam­men­hang mit den Pre­paid-Verträgen Leis­tun­gen, die zu steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen Umsätzen führen können, er­bracht hatte.

Die ent­schei­dende Leis­tungs­hand­lung der Kläge­rin war die Zur­verfügung­stel­lung der Platt­form für den ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zeit­raum im Zeit­punkt der Auf­la­dung des Gut­ha­bens durch den Kun­den. Ab die­sem Zeit­punkt, der mit je­der Auf­la­dung neu be­ginnt, hat der Kunde un­mit­tel­bar die Möglich­keit des Emp­fangs von Te­le­fo­na­ten, Nach­rich­ten und Da­ten­diens­ten. Er kann An­rufe und die wei­te­ren von der Kläge­rin eröff­ne­ten Möglich­kei­ten ak­tiv täti­gen. Der zur An­nahme ei­ner Leis­tungs­be­zie­hung not­wen­dige un­mit­tel­bare Zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und der Ge­gen­leis­tung be­stand also bei Auf­la­dung ei­nes Gut­ha­bens. Der Kunde er­brachte seine Ge­gen­leis­tung hin­ge­gen nicht dafür, um später je­weils eine ein­zelne wei­tere Leis­tung zu be­zie­hen. Über die ein­zel­nen Dienst­leis­tun­gen der Kläge­rin oder von Dritt­an­bie­tern sollte sich der Kunde nach dem Ver­trags­mo­dell ge­rade keine Ge­dan­ken mehr ma­chen müssen.

Auch aus Sicht der Kläge­rin und auf­grund der von ihr durch die Vor­for­mu­lie­rung der AGB ge­stal­te­ten Ver­trags­be­zie­hun­gen war der ent­schei­dende Zeit­punkt für ihre Leis­tung die Auf­la­dung des Gut­ha­ben­be­trags durch den Kun­den. Auf­grund der da­mit ab­wei­chend von den Be­tei­lig­ten zu be­stim­men­den Leis­tungs­hand­lung änderte sich - bei an­ge­nom­me­ner Steu­er­bar­keit und Steu­er­pflicht im In­land - auch der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung. Maßgeb­lich für des­sen Be­stim­mung war der Zeit­punkt der Auf­la­dung des Gut­ha­bens auf dem Pre­paid-Konto. Ab­wei­chend hier­von be­stimmte sich der Be­steue­rungs­zeit­punkt al­ler­dings, wenn die Auf­la­dung nicht durch eine über die Kläge­rin un­mit­tel­bar ver­an­lasste Di­rekt­auf­la­dung, son­dern über den Er­werb ei­ner Gut­ha­ben­karte er­folgte. In die­sem Fall war der Ak­ti­vie­rung des Gut­ha­bens auf dem Pre­paid-Konto noch ein ge­son­der­ter Er­werbs­vor­gang vor­ge­schal­tet. Die­ser ging der Ak­ti­vie­rung des Gut­ha­bens eine mehr oder we­ni­ger lange Zeit vor­aus. Die er­wor­bene Gut­ha­ben­karte wirkte hier als Gut­schein.

Zu wel­chem Zeit­punkt bei dem Er­werb ei­nes Gut­scheins die um­satz­steu­er­li­che Leis­tung zu be­steu­ern ist, wird in Recht­spre­chung und Li­te­ra­tur nicht ein­heit­lich be­ant­wor­tet. Der EuGH dif­fe­ren­zierte im Ur­teil vom 29.7.2010 (Rs. C-40/09 - As­tra Ze­neca UK) nicht zwi­schen multi- und mo­no­funk­tio­na­len Gut­schei­nen und sah in der Aushändi­gung ei­nes Gut­scheins ge­gen Ent­gelt eine ei­genständige Dienst­leis­tung i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG. Im Streit­fall war die er­wor­bene Gut­ha­ben­karte mo­no­funk­tio­nal. Mit ihr konnte durch Ak­ti­vie­rung auf dem Pre­paid-Konto nur die Leis­tung der Kläge­rin in An­spruch ge­nom­men wer­den. Der Se­nat schließt sich den Auf­fas­sun­gen, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts der Steu­er­ent­ste­hung zu einem übe­rein­stim­men­den Er­geb­nis kom­men, an. Im Zeit­punkt des Er­werbs der Gut­ha­ben­karte war so­mit zu­min­dest eine An­zah­lungs­be­steue­rung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a) S. 4 UStG, Art. 10 Abs. 2 Un­ter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/388/EWG vor­zu­neh­men.

Link­hin­weis:

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