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Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehaltsnießbrauch

BFH 18.11.2014, IX R 49/13

Zah­lun­gen für die Ablösung ei­nes (Vor­be­halts-)Nießbrauchs an ei­ner Be­tei­li­gung i.S.v. § 17 EStG stel­len im Rah­men der Er­mitt­lung der Einkünfte nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten auf die Be­tei­li­gung dar. Außer­dem liegt eine un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG auch bei der Über­tra­gung ei­nes An­teils an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft un­ter Vor­be­halts­nießbrauch vor.

Der Sach­ver­halt:
Der Bei­ge­la­dene. der Va­ter des Klägers, war im Jahr 2001 mit 90 % an ei­ner GmbH mit einem Stamm­ka­pi­tal von 70.000 DM be­tei­ligt. Im Jahr 2001 schenkte er dem Kläger einen Teil­ge­sell­schafts­an­teil im Nenn­wert von 21.000 DM. Im März 2004 über­trug er dem Kläger drei wei­tere Ge­sell­schafts­an­teile im Nenn­wert von ins­ge­samt 23.700 €. Die An­schaf­fungs­kos­ten für diese An­teile be­tru­gen 293.270 €. Der Bei­ge­la­dene be­hielt sich den le­bensläng­li­chen un­ent­gelt­li­chen Nießbrauch an den zu­letzt über­tra­ge­nen Be­tei­li­gun­gen vor.

Im No­vem­ber 2006 ver­kauf­ten der Kläger und der Bei­ge­la­dene ihre An­teile für 3,2 Mio. €. Anläss­lich der Veräußerung ver­zich­tete der Bei­ge­la­dene auf sei­nen Nießbrauch. Als Ge­gen­leis­tung sollte der Kläger an den Bei­ge­la­de­nen einen Be­trag i.H.v. 1,6 Mio. € zah­len, der vom Er­wer­ber un­mit­tel­bar auf das Konto des Bei­ge­la­de­nen ge­zahlt wer­den sollte. Die Zah­lung ent­sprach dem ka­pi­ta­li­sier­ten Wert des Nießbrauchs.

Im ers­ten Rechts­zug kam es im Rah­men der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns nach § 17 EStG zwi­schen dem Kläger und dem Fi­nanz­amt zum Streit um die Be­hand­lung der Zah­lung der 1,6 Mio. € als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten. Das FG gab der Klage statt. Der Se­nat hob die Ent­schei­dung auf (Urt. v. 24.1.2012, Az.: IX R 51/10) und gab dem FG auf, nähere Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, wem das wirt­schaft­li­che Ei­gen­tum an den nießbrauchs­be­las­te­ten An­tei­len zu­ge­stan­den habe.

Im zwei­ten Rechts­zug klärte das FG die Frage da­hin­ge­hend, dass der Kläger be­reits anläss­lich der Über­tra­gung 2004 das wirt­schaft­li­che Ei­gen­tum an den nießbrauchs­be­las­te­ten An­tei­len er­langt habe. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG sei da­her an­wend­bar. Im Rah­men der Be­rech­nung des Veräußerungs­ge­winns berück­sich­tigte das FG die Zah­lung der 1,6 Mio. € als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten des Klägers und rech­nete diese den vom Bei­ge­la­de­nen über­nom­me­nen An­schaf­fungs­kos­ten i.H.v. 293.270 € hinzu. Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, die un­ge­schmälerte Über­nahme der An­schaf­fungs­kos­ten des Rechts­vorgängers sei bei ei­ner Über­tra­gung von An­tei­len un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt nicht möglich. Seine Re­vi­sion blieb al­ler­dings vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Die Zah­lung für die Ablösung des Nießbrauchs war vom FG zu­tref­fend beim Kläger im Rah­men der Er­mitt­lung der Einkünfte nach § 17 EStG als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten ein­ge­stuft wor­den. Es wa­ren nach den tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG auch keine An­halts­punkte dafür er­sicht­lich, dass der Nießbrauch ge­zielt ver­ein­bart wor­den war, um im Fall der Ablösung nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten zu schaf­fen.

Das FG hatte dem Kläger auch zu Recht die (ur­sprüng­li­chen) An­schaf­fungs­kos­ten des Bei­ge­la­de­nen in vol­ler Höhe zu­ge­rech­net. Nach § 17 Abs. 2 S 5 EStG führt im Fall der un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­folge der Rechts­nach­fol­ger die An­schaf­fungs­kos­ten des Rechts­vorgängers ohne jede Ein­schränkung (durch Nießbrauchs­rechte o.ä.) fort. Eine un­ent­gelt­li­che Rechts­nach­folge liegt auch vor, wenn die GmbH-An­teile un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt über­tra­gen wer­den. In­so­weit ent­spricht es der ge­fes­tig­ten BFH-Recht­spre­chung, dass die Über­tra­gung ei­nes Wirt­schafts­guts un­ter Vor­be­halt ei­nes Nut­zungs­rechts die Un­ent­gelt­lich­keit der Vermögensüber­tra­gung un­berührt lässt. Viel­mehr er­wirbt der Er­wer­ber von vorn­her­ein nur den mit dem Nießbrauch be­las­te­ten Ge­sell­schafts­an­teil.

Die mit der Be­stel­lung des Vor­be­halts­nießbrauchs ver­bun­dene Aus­zah­lung der zukünf­ti­gen Ge­winn­an­sprüche an den Bei­ge­la­de­nen und Nießbrauchs­be­rech­tig­ten wirkt sich da­her auf die nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG kraft Ge­set­zes vom Rechts­nach­fol­ger wei­ter­zuführen­den An­schaf­fungs­kos­ten nicht aus. Denn die un­ent­gelt­li­che Einräum­ung ei­nes Nießbrauchs ohne Ver­schaf­fung des wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tums be­deu­tet nicht die Ab­gabe von Vermögens­sub­stanz.

In­fol­ge­des­sen hatte das FG zu Recht die An­schaf­fungs­kos­ten des Bei­ge­la­de­nen i.H.v. 293.270 € in vol­lem Um­fang dem Kläger als den Veräußerungs­ge­winn min­dernde An­schaf­fungs­kos­ten zu­ge­rech­net. So­weit das Fi­nanz­amt eine Kürzung der vom Rechts­vorgänger über­nom­me­nen An­schaf­fungs­kos­ten nach dem Verhält­nis des Ver­kehrs­werts des be­las­te­ten An­teils zum Ver­kehrs­wert des un­be­las­te­ten An­teils zum Zeit­punkt der Ablösung des Nießbrauchs vor­ge­schla­gen hatte und da­nach im Fall des un­ent­gelt­li­chen Er­werbs un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt der Er­wer­ber die An­schaf­fungs­kos­ten des Rechts­vorgängers nur an­tei­lig über­neh­men sollte, war dem nicht zu fol­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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