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Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehaltsnießbrauch

BFH 18.11.2014, IX R 49/13

Zahlungen für die Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG stellen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Außerdem liegt eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.

Der Sach­ver­halt:
Der Bei­ge­la­dene. der Vater des Klä­gers, war im Jahr 2001 mit 90 % an einer GmbH mit einem Stamm­ka­pi­tal von 70.000 DM betei­ligt. Im Jahr 2001 schenkte er dem Klä­ger einen Teil­ge­sell­schaft­s­an­teil im Nenn­wert von 21.000 DM. Im März 2004 über­trug er dem Klä­ger drei wei­tere Gesell­schaft­s­an­teile im Nenn­wert von ins­ge­s­amt 23.700 €. Die Anschaf­fungs­kos­ten für diese Anteile betru­gen 293.270 €. Der Bei­ge­la­dene behielt sich den lebens­läng­li­chen unent­gelt­li­chen Nießbrauch an den zuletzt über­tra­ge­nen Betei­li­gun­gen vor.

Im Novem­ber 2006 ver­kauf­ten der Klä­ger und der Bei­ge­la­dene ihre Anteile für 3,2 Mio. €. Anläss­lich der Ver­äu­ße­rung ver­zich­tete der Bei­ge­la­dene auf sei­nen Nießbrauch. Als Gegen­leis­tung sollte der Klä­ger an den Bei­ge­la­de­nen einen Betrag i.H.v. 1,6 Mio. € zah­len, der vom Erwer­ber unmit­tel­bar auf das Konto des Bei­ge­la­de­nen gezahlt wer­den sollte. Die Zah­lung ent­sprach dem kapi­ta­li­sier­ten Wert des Nießbrauchs.

Im ers­ten Rechts­zug kam es im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 17 EStG zwi­schen dem Klä­ger und dem Finanz­amt zum Streit um die Behand­lung der Zah­lung der 1,6 Mio. € als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten. Das FG gab der Klage statt. Der Senat hob die Ent­schei­dung auf (Urt. v. 24.1.2012, Az.: IX R 51/10) und gab dem FG auf, nähere Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, wem das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den nießbrauchs­be­las­te­ten Antei­len zuge­stan­den habe.

Im zwei­ten Rechts­zug klärte das FG die Frage dahin­ge­hend, dass der Klä­ger bereits anläss­lich der Über­tra­gung 2004 das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den nießbrauchs­be­las­te­ten Antei­len erlangt habe. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG sei daher anwend­bar. Im Rah­men der Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns berück­sich­tigte das FG die Zah­lung der 1,6 Mio. € als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten des Klä­gers und rech­nete diese den vom Bei­ge­la­de­nen über­nom­me­nen Anschaf­fungs­kos­ten i.H.v. 293.270 € hinzu. Das Finanz­amt war der Ansicht, die unge­sch­mä­lerte Über­nahme der Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers sei bei einer Über­tra­gung von Antei­len unter Nießbrauchs­vor­be­halt nicht mög­lich. Seine Revi­sion blieb aller­dings vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Die Zah­lung für die Ablö­sung des Nießbrauchs war vom FG zutref­fend beim Klä­ger im Rah­men der Ermitt­lung der Ein­künfte nach § 17 EStG als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten ein­ge­stuft wor­den. Es waren nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG auch keine Anhalts­punkte dafür ersicht­lich, dass der Nießbrauch gezielt ver­ein­bart wor­den war, um im Fall der Ablö­sung nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu schaf­fen.

Das FG hatte dem Klä­ger auch zu Recht die (ursprüng­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten des Bei­ge­la­de­nen in vol­ler Höhe zuge­rech­net. Nach § 17 Abs. 2 S 5 EStG führt im Fall der unent­gelt­li­chen Rechts­nach­folge der Rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers ohne jede Ein­schrän­kung (durch Nießbrauchs­rechte o.ä.) fort. Eine unent­gelt­li­che Rechts­nach­folge liegt auch vor, wenn die GmbH-Anteile unter Nießbrauchs­vor­be­halt über­tra­gen wer­den. Inso­weit ent­spricht es der gefes­tig­ten BFH-Recht­sp­re­chung, dass die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts unter Vor­be­halt eines Nut­zungs­rechts die Unent­gelt­lich­keit der Ver­mö­gens­über­tra­gung unbe­rührt lässt. Viel­mehr erwirbt der Erwer­ber von vorn­he­r­ein nur den mit dem Nießbrauch belas­te­ten Gesell­schaft­s­an­teil.

Die mit der Bestel­lung des Vor­be­halts­nießbrauchs ver­bun­dene Aus­zah­lung der zukünf­ti­gen Gewinn­an­sprüche an den Bei­ge­la­de­nen und Nießbrauchs­be­rech­tig­ten wirkt sich daher auf die nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG kraft Geset­zes vom Rechts­nach­fol­ger wei­ter­zu­füh­r­en­den Anschaf­fungs­kos­ten nicht aus. Denn die unent­gelt­li­che Ein­räu­mung eines Nießbrauchs ohne Ver­schaf­fung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums bedeu­tet nicht die Abgabe von Ver­mö­gens­sub­stanz.

Infol­ge­des­sen hatte das FG zu Recht die Anschaf­fungs­kos­ten des Bei­ge­la­de­nen i.H.v. 293.270 € in vol­lem Umfang dem Klä­ger als den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn min­dernde Anschaf­fungs­kos­ten zuge­rech­net. Soweit das Finanz­amt eine Kür­zung der vom Rechts­vor­gän­ger über­nom­me­nen Anschaf­fungs­kos­ten nach dem Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts des belas­te­ten Anteils zum Ver­kehrs­wert des unbe­las­te­ten Anteils zum Zeit­punkt der Ablö­sung des Nießbrauchs vor­ge­schla­gen hatte und danach im Fall des unent­gelt­li­chen Erwerbs unter Nießbrauchs­vor­be­halt der Erwer­ber die Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers nur antei­lig über­neh­men sollte, war dem nicht zu fol­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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