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Steuerliche Folgen einer grenzüberschreitenden Abwärtsverschmelzung

FG Düsseldorf 22.4.2016, 6 K 1947/14 K,G

In Fällen der Ver­schmel­zung, ein­schließlich der Abwärts­ver­schmel­zung, sind die Wert­ansätze in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Körper­schaft nach Maßgabe des § 11 Um­wStG vor­zu­neh­men. Dem Se­nat er­scheint die im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­tene Auf­fas­sung vor­zugswürdig, dass es sich bei § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG um eine spe­zi­elle und ab­schließende Be­wer­tungs­re­gel für die An­teile der über­tra­gen­den Körper­schaft an der über­neh­men­den Körper­schaft in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz han­delt.

Der Sach­ver­halt:
Die A-GmbH ist die Rechts­vorgänge­rin der Kläge­rin. Sie war nach Maßgabe ei­nes im Au­gust 2009 be­ur­kun­de­ten Ver­schmel­zungs­plans auf die Kläge­rin, ihre Toch­ter­ge­sell­schaft, ver­schmol­zen wor­den. Mit Ein­tra­gung in das Re­gis­ter am Sitz der Kläge­rin in Lu­xem­burg im Sep­tem­ber 2009 wurde die grenzüber­schrei­tende Ver­schmel­zung wirk­sam. Auf eine Ka­pi­tal­erhöhung bei der über­neh­men­den Kläge­rin wurde im no­ta­ri­el­len Ver­schmel­zungs­ver­trag un­wi­der­ruf­lich ver­zich­tet. Mit Wirk­sam­wer­den der Ver­schmel­zung ging das Vermögen der A-GmbH im Wege der Ge­samt­rechts­nach­folge auf die Kläge­rin über. Die An­teile der A-GmbH an der Kläge­rin wur­den an de­ren al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin, die A. mit Sitz in den USA aus­ge­kehrt.

Die Ver­schmel­zung er­folgte mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung. In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH zum 31.7.2009 wur­den sämt­li­che Ak­tiva und Pas­siva mit dem Buch­wert an­ge­setzt. Die An­teile an der Kläge­rin wur­den eben­falls mit ih­rem steu­er­li­chen Buch­wert in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH bi­lan­ziert und zu die­sem Wert er­folgs­neu­tral aus­ge­bucht. In den Jah­ren 2012 bis 2013 fand bei der Kläge­rin als Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der A-GmbH eine steu­er­li­che Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 statt. Die Be­triebsprüfung ge­langte da­bei zu der Auf­fas­sung, dass die An­teile an der Kläge­rin in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH mit dem ge­mei­nen Wert hätten an­ge­setzt wer­den müssen. Begründet wurde dies mit dem Weg­fall des inländi­schen Be­steue­rungs­rechts und un­ter Hin­weis auf Rn. 11.19 des Um­wand­lungs­steu­er­er­las­ses (BMF-Schrei­ben vom 11.11.2011). Ent­spre­chend geänderte Be­scheide er­ließ das Fi­nanz­amt (Körper­schaft­steuer bzw. Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag).

Die Kläge­rin war der An­sicht, ihre An­teile seien in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH mit dem Buch­wert an­zu­set­zen, was sich aus § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG er­gebe. Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Be­scheide sind in­so­weit rechts­wid­rig und ver­let­zen die Kläge­rin als Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der A-GmbH in ih­ren Rech­ten, als das Fi­nanz­amt die An­teile an der Kläge­rin in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH mit ih­rem ge­mei­nen Wert an­ge­setzt und da­her nicht ab­zieh­bare Auf­wen­dun­gen i.S.d. § 8b Abs. 3 KStG ge­win­nerhöhend hin­zu­ge­rech­net hatte. In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der A-GmbH wa­ren die An­teile an der Kläge­rin mit ih­rem Buch­wert an­zu­set­zen, so dass sich kein nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steu­er­be­frei­ter Veräußerungs­ge­winn er­gab und auch keine Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 3 KStG vor­zu­neh­men war.

In Fällen der Ver­schmel­zung, ein­schließlich der hier streit­ge­genständ­li­chen Abwärts­ver­schmel­zung, sind die Wert­ansätze in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Körper­schaft nach Maßgabe des § 11 Um­wStG vor­zu­neh­men. Der Wert­an­satz von An­tei­len an der über­neh­men­den Ge­sell­schaft in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Ge­sell­schaft er­folgt gem. § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG min­des­tens mit dem Buch­wert, erhöht um Ab­schrei­bun­gen so­wie um Abzüge nach § 6b EStG und ähn­li­che Abzüge, die in früheren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wur­den, höchs­tens mit dem ge­mei­nen Wert. Im Streit­fall führte dies zu einem An­satz der An­teile mit ih­rem Buch­wert, da in den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren un­strei­tig keine steu­er­wirk­sa­men Ab­schrei­bun­gen oder ähn­li­che Abzüge vor­ge­nom­men wur­den.

Die An­wend­bar­keit des § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG, der sich kon­kret auf den Wert­an­satz von An­tei­len an der über­neh­men­den Ge­sell­schaft in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Ge­sell­schaft be­zieht, wird nach Auf­fas­sung des Se­nats nicht durch § 11 Abs. 1, § 11 Abs. 2 S. 1 Um­wStG ein­ge­schränkt oder mo­di­fi­ziert. Zwar spricht der Wort­laut des § 11 Abs. 1 Um­wStG zunächst dafür, dass der Ge­setz­ge­ber als Grund­re­gel den An­satz sämt­li­cher Wirt­schaftsgüter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Recht­strägers mit dem ge­mei­nen Wert kon­sti­tu­ie­ren wollte. Al­ler­dings würde § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG voll­umfäng­lich ins Leere lau­fen, wenn § 11 Abs. 1 und § 11 Abs. 2 S. 1 Um­wStG an­zu­wen­den und da­mit die An­teile in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz in je­dem Fall mit dem ge­mei­nen Wert an­zu­set­zen wären.

Nach § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG sind die An­teile min­des­tens mit dem Buch­wert, erhöht um Ab­schrei­bun­gen so­wie um Abzüge nach § 6b EStG und ähn­li­che Abzüge, die in früheren Jah­ren steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wur­den, aber höchs­tens mit dem ge­mei­nen Wert, an­zu­set­zen. Dem Se­nat er­scheint die im Schrift­tum über­wie­gend ver­tre­tene Auf­fas­sung vor­zugswürdig, dass es sich bei § 11 Abs. 2 S. 2 Um­wStG um eine spe­zi­elle und ab­schließende Be­wer­tungs­re­gel für die An­teile der über­tra­gen­den Körper­schaft an der über­neh­men­den Körper­schaft in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz han­delt.

Link­hin­weis:

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