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Schachtelstrafe für Dividenden aus Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften verstößt gegen Kapitalverkehrsfreiheit

FG München 19.9.2016, 7 K 1118/16

Durch die EuGH-Ur­teile Itel­car und Kro­nos ist nun­mehr geklärt, dass eine na­tio­nale Re­ge­lung, die eine Min­dest­be­tei­li­gungs­schwelle von 10% vor­aus­setzt, am Maßstab der Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen ist. Bei An­wen­dung die­ser Recht­spre­chung ist die Auf­fas­sung des BFH, wo­nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 we­gen der 10%-igen Min­dest­be­tei­li­gungs­quote am Maßstab der Nie­der­las­sungs­frei­heit zu prüfen sei, über­holt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH mit dem Ge­schäfts­ge­gen­stand Vermögens­ver­wal­tung. Sie gehört zum Kon­zern der X-AG. Im Wirt­schafts­jahr 2000/2001 wa­ren ihr Di­vi­den­den der Y-In­dien i.H.v. rund 975.255 € zu­ge­flos­sen. Nach ei­ner Be­triebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 er­ließ das Fi­nanz­amt im Mai 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänder­ten Körper­schaft­steu­er­be­scheid. Die Be­tei­li­gungs­einkünfte der in­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft, an der die Kläge­rin mit 25,17% be­tei­ligt war, blie­ben gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG 1999 i.V.m. Art. 23 Abs. 1a DBA-In­dien 1995 steu­er­frei (sog. Schach­tel­pri­vi­leg). Le­dig­lich 5% der Brut­to­di­vi­dende und so­mit rund 48.762 € wur­den dem Ein­kom­men der Kläge­rin gem. § 8b Abs. 7 KStG als nicht­ab­zugsfähige Be­triebs­aus­ga­ben hin­zu­ge­rech­net (sog. Schach­tel­strafe). Die fest­ge­setzte Körper­schaft­steuer be­trug 0 €, ein ver­blei­bende Ver­lust­vor­trag zur Körper­schaft­steuer zum 31.12.2001 wurde fest­ge­stellt.

Die Kläge­rin wandte sich ge­gen den pau­scha­len An­satz von fik­ti­ven nicht­ab­zugsfähi­ger Be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 5% der Di­vi­den­den, die sie von der ausländi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft be­zo­gen hatte. Der Ein­spruch ruhte zunächst im Hin­blick auf das beim BFH anhängige Ver­fah­ren Az.: I R 78/04. Nach Ab­schluss die­ses Ver­fah­rens so­wie des Ver­fah­rens Az.: I R 7/12 wies das Fi­nanz­amt den Ein­spruch als un­begründet zurück, da § 8b Abs. 7 KStG 1999 bei ei­ner Dritt­staa­ten­be­tei­li­gung an­wend­bar bleibe. Die Kläge­rin war hin­ge­gen der An­sicht, § 8b Abs. 7 KStG 1999 dürfe we­gen Ver­stoßes ge­gen die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit nicht an­ge­wen­det wer­den. Spätes­tens mit den EuGH-Ent­schei­dun­gen Itel­car (Urt. v. 3.10.2013, C-282/12) und Kro­nos (Urt. v. 11.9.2014, C-47/12) sei - auch für den BFH - ver­bind­lich fest­ge­stellt, dass eine Vor­schrift, die (nur) eine 10%-ige Be­tei­li­gung vor­aus­setze, an­hand der Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu prüfen sei.

Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Sa­che die Re­vi­sion zu­ge­las­sen, da der BFH bis­lang keine Ge­le­gen­heit hatte, selbst recht­li­che Fol­ge­run­gen aus der EuGH-Recht­spre­chung in Sa­chen Itel­car und Kro­nos zu zie­hen.

Die Gründe:
Der auf der Grund­lage des § 8b Abs. 7 KStG 1999 er­folgte fik­tive An­satz nicht­ab­zugsfähi­ger Be­triebs­aus­ga­ben i.H.v. 5% der Be­tei­li­gungs­erträge aus einem Dritt­staat war rechts­wid­rig. Der gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 vor­ge­nom­mene An­satz von 5% der Di­vi­den­den­ein­nah­men als nicht­ab­zieh­bare fik­tive Be­triebs­aus­ga­ben ver­stieß ge­gen primäres Ge­mein­schafts­recht.

Der Ver­stoß von § 8b Abs. 7 KStG 1999 ge­gen die Nie­der­las­sungs­frei­heit ist höchstrich­ter­lich geklärt. Aus der neue­ren EuGH-Recht­spre­chung folgt die Nicht­an­wend­bar­keit des § 8b Abs. 7 KStG 1999 in Dritt­staa­tenfällen we­gen ei­nes Ver­stoßes ge­gen die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit, Art. 63 AEUV. Zwar ent­schied der BFH mit Ur­teil vom 29.8.2012 (Az.: I R 7/12; bestätigt mit Ur­teil vom 6.3.2013, Az.: I R 10/11), dass sich die Un­an­wend­bar­keit des § 8b Abs. 7 KStG 1999 nicht auf Dritt­staa­ten­sach­ver­halte er­stre­cke, weil die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV, der eine Wir­kung erga om­nes zu­kommt, von der vor­ran­gig an­zu­wen­den­den Nie­der­las­sungs­frei­heit verdrängt werde. Nach ge­fes­tig­ter EuGH-Recht­spre­chung ist für die Ab­gren­zung aber auf den Ge­gen­stand der be­tref­fen­den Re­ge­lung (ab­strak­ter Norm­ge­gen­stand) ab­zu­stel­len.

Eine na­tio­nale Re­ge­lung, die nur auf Be­tei­li­gun­gen an­wend­bar ist, die es ermögli­chen, einen si­che­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen ei­ner Ge­sell­schaft auszuüben und de­ren Tätig­keit zu be­stim­men (Kon­troll­be­tei­li­gung bzw. Di­rekt­in­ves­ti­tion), fällt in den An­wen­dungs­be­reich des Art. 49 AEUV über die Nie­der­las­sungs­frei­heit. Da­ge­gen sind na­tio­nale Be­stim­mun­gen über Be­tei­li­gun­gen, die in der al­lei­ni­gen Ab­sicht der Geld­an­lage er­fol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trolle des Un­ter­neh­mens Ein­fluss ge­nom­men wer­den soll (Streu­be­sitz­be­tei­li­gung bzw. Port­fo­lio­be­tei­li­gun­gen) aus­schließlich im Hin­blick auf den freien Ka­pi­tal­ver­kehr zu prüfen.

Durch die EuGH-Ur­teile Itel­car und Kro­nos ist nun­mehr geklärt, dass eine na­tio­nale Re­ge­lung, die eine Min­dest­be­tei­li­gungs­schwelle von 10% vor­aus­setzt, am Maßstab der Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen ist. Denn eine der­ar­tige in ei­ner na­tio­na­len Re­ge­lung ent­hal­tene Schwelle be­wirke nicht, dass die Vor­schrift aus­schließlich für Si­tua­tio­nen gelte, in de­nen die Mut­ter­ge­sell­schaft ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Ge­sell­schaft ausübt, die die Di­vi­den­den aus­schüttet. Eine Be­tei­li­gung der­ar­ti­gen Um­fangs be­deute nicht zwangsläufig, dass der In­ha­ber die­ser Be­tei­li­gung einen si­che­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Ge­sell­schaft, bei der er An­teils­eig­ner ist, ausüben könne. Bei An­wen­dung die­ser Recht­spre­chung ist die Auf­fas­sung des BFH, wo­nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 we­gen der 10%-igen Min­dest­be­tei­li­gungs­quote am Maßstab der Nie­der­las­sungs­frei­heit zu prüfen sei, über­holt. Diese Quote ist für eine Be­herr­schungs­si­tua­tion nicht aus­rei­chend. An­dere Vor­aus­set­zun­gen enthält § 8b Abs. 7 KStG 1999 nicht.

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