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Schachtelstrafe für Dividenden aus Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften verstößt gegen Kapitalverkehrsfreiheit

FG München 19.9.2016, 7 K 1118/16

Durch die EuGH-Urteile Itelcar und Kronos ist nunmehr geklärt, dass eine nationale Regelung, die eine Mindestbeteiligungsschwelle von 10% voraussetzt, am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist. Bei Anwendung dieser Rechtsprechung ist die Auffassung des BFH, wonach § 8b Abs. 7 KStG 1999 wegen der 10%-igen Mindestbeteiligungsquote am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu prüfen sei, überholt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH mit dem Geschäfts­ge­gen­stand Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Sie gehört zum Kon­zern der X-AG. Im Wirt­schafts­jahr 2000/2001 waren ihr Divi­den­den der Y-Indien i.H.v. rund 975.255 € zuge­f­los­sen. Nach einer Betriebs­prü­fung für die Jahre 1998 bis 2001 erließ das Finanz­amt im Mai 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid. Die Betei­li­gungs­ein­künfte der indi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft, an der die Klä­ge­rin mit 25,17% betei­ligt war, blie­ben gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG 1999 i.V.m. Art. 23 Abs. 1a DBA-Indien 1995 steu­er­f­rei (sog. Schach­tel­pri­vi­leg). Ledig­lich 5% der Brut­to­di­vi­dende und somit rund 48.762 € wur­den dem Ein­kom­men der Klä­ge­rin gem. § 8b Abs. 7 KStG als nicht­ab­zugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben hin­zu­ge­rech­net (sog. Schach­tel­strafe). Die fest­ge­setzte Kör­per­schaft­steuer betrug 0 €, ein ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steuer zum 31.12.2001 wurde fest­ge­s­tellt.

Die Klä­ge­rin wandte sich gegen den pau­scha­len Ansatz von fik­ti­ven nicht­ab­zugs­fähi­ger Betriebs­aus­ga­ben i.H.v. 5% der Divi­den­den, die sie von der aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft bezo­gen hatte. Der Ein­spruch ruhte zunächst im Hin­blick auf das beim BFH anhän­gige Ver­fah­ren Az.: I R 78/04. Nach Abschluss die­ses Ver­fah­rens sowie des Ver­fah­rens Az.: I R 7/12 wies das Finanz­amt den Ein­spruch als unbe­grün­det zurück, da § 8b Abs. 7 KStG 1999 bei einer Dritt­staa­ten­be­tei­li­gung anwend­bar bleibe. Die Klä­ge­rin war hin­ge­gen der Ansicht, § 8b Abs. 7 KStG 1999 dürfe wegen Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit nicht ange­wen­det wer­den. Spä­tes­tens mit den EuGH-Ent­schei­dun­gen Itel­car (Urt. v. 3.10.2013, C-282/12) und Kro­nos (Urt. v. 11.9.2014, C-47/12) sei - auch für den BFH - ver­bind­lich fest­ge­s­tellt, dass eine Vor­schrift, die (nur) eine 10%-ige Betei­li­gung vor­aus­setze, anhand der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit zu prü­fen sei.

Das FG gab der Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Sache die Revi­sion zuge­las­sen, da der BFH bis­lang keine Gele­gen­heit hatte, selbst recht­li­che Fol­ge­run­gen aus der EuGH-Recht­sp­re­chung in Sachen Itel­car und Kro­nos zu zie­hen.

Die Gründe:
Der auf der Grund­lage des § 8b Abs. 7 KStG 1999 erfolgte fik­tive Ansatz nicht­ab­zugs­fähi­ger Betriebs­aus­ga­ben i.H.v. 5% der Betei­li­gung­s­er­träge aus einem Dritt­staat war rechts­wid­rig. Der gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 vor­ge­nom­mene Ansatz von 5% der Divi­den­den­ein­nah­men als nicht­ab­zieh­bare fik­tive Betriebs­aus­ga­ben ver­stieß gegen pri­mä­res Gemein­schafts­recht.

Der Ver­stoß von § 8b Abs. 7 KStG 1999 gegen die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit ist höch­s­trich­ter­lich geklärt. Aus der neue­ren EuGH-Recht­sp­re­chung folgt die Nicht­an­wend­bar­keit des § 8b Abs. 7 KStG 1999 in Dritt­staa­ten­fäl­len wegen eines Ver­sto­ßes gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit, Art. 63 AEUV. Zwar ent­schied der BFH mit Urteil vom 29.8.2012 (Az.: I R 7/12; bestä­tigt mit Urteil vom 6.3.2013, Az.: I R 10/11), dass sich die Unan­wend­bar­keit des § 8b Abs. 7 KStG 1999 nicht auf Dritt­staa­ten­sach­ver­halte erst­re­cke, weil die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV, der eine Wir­kung erga omnes zukommt, von der vor­ran­gig anzu­wen­den­den Nie­der­las­sungs­f­rei­heit ver­drängt werde. Nach gefes­tig­ter EuGH-Recht­sp­re­chung ist für die Abg­ren­zung aber auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung (abstrak­ter Norm­ge­gen­stand) abzu­s­tel­len.

Eine natio­nale Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­ü­ben und deren Tätig­keit zu bestim­men (Kon­troll­be­tei­li­gung bzw. Direkt­in­ves­ti­tion), fällt in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 49 AEUV über die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit. Dage­gen sind natio­nale Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­lage erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trolle des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll (Streu­be­sitz­be­tei­li­gung bzw. Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen) aus­sch­ließ­lich im Hin­blick auf den freien Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen.

Durch die EuGH-Urteile Itel­car und Kro­nos ist nun­mehr geklärt, dass eine natio­nale Rege­lung, die eine Min­dest­be­tei­li­gungs­schwelle von 10% vor­aus­setzt, am Maß­stab der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit zu mes­sen ist. Denn eine der­ar­tige in einer natio­na­len Rege­lung ent­hal­tene Schwelle bewirke nicht, dass die Vor­schrift aus­sch­ließ­lich für Situa­tio­nen gelte, in denen die Mut­ter­ge­sell­schaft ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Gesell­schaft aus­übt, die die Divi­den­den aus­schüt­tet. Eine Betei­li­gung der­ar­ti­gen Umfangs bedeute nicht zwangs­läu­fig, dass der Inha­ber die­ser Betei­li­gung einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaft, bei der er Anteils­eig­ner ist, aus­ü­ben könne. Bei Anwen­dung die­ser Recht­sp­re­chung ist die Auf­fas­sung des BFH, wonach § 8b Abs. 7 KStG 1999 wegen der 10%-igen Min­dest­be­tei­li­gungs­quote am Maß­stab der Nie­der­las­sungs­f­rei­heit zu prü­fen sei, über­holt. Diese Quote ist für eine Beherr­schungs­si­tua­tion nicht aus­rei­chend. Andere Vor­aus­set­zun­gen ent­hält § 8b Abs. 7 KStG 1999 nicht.

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