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Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags infolge Betriebsaufgabe

BFH 27.4.2016, X R 16/15

Der durch die Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG a.F. entstehende Gewinn ist nicht Teil eines Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns. Er ist insbesondere kein sonstiger im Zusammenhang mit der Aufgabe erzielter Ertrag.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin führte einen Tex­til-Ein­zel­han­del. Mitte 2010 erklärte sie die Betriebs­auf­gabe. Zum 31.12.2007 hatte sie Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­träge i.H.v. 12.000 € nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. gebil­det. Mit der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2010 reichte sie eine berich­tigte Erklär­ung für 2007 ein, in der sie den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntS­t­RefG rück­gän­gig machte. Die Gewinn­er­höh­ung von 12.000 € erklärte sie als begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 16 Abs. 4 EStG.

Das Finanz­amt machte den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag durch geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2007 rück­gän­gig und lehnte die Anwen­dung des § 16 Abs. 4 EStG ab. Mit der Klage machte die Klä­ge­rin in ers­ter Linie die Anwen­dung des § 16 Abs. 4 EStG für das Jahr 2007 gel­tend. Ihren ursprüng­li­chen Hilf­s­an­trag für das Jahr 2010 ver­folgt sie in zwei­ter Instanz nicht mehr.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der aus der Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags resul­tie­rende Gewinn des Jah­res 2007 ist lau­fen­der Gewinn, so dass der Klä­ge­rin ein Frei­be­trag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht zusteht.

Nach § 16 Abs. 4 EStG wird unter bestimm­ten per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf Antrag zur Ein­kom­men­steuer nur her­an­ge­zo­gen, soweit er 45.000 € über­s­teigt. Nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG gilt als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­gabe des Gewer­be­be­triebs. Der durch die Rück­gän­gig­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG a.F. ent­ste­hende Gewinn ist nicht Teil des Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winns, ins­be­son­dere kein sons­ti­ger im Zusam­men­hang mit der Auf­gabe erziel­ter Ertrag. An die Stelle der vor­ma­li­gen Auflö­sung der Ans­par­ab­sch­rei­bung ex nunc tritt nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntS­t­RefG die Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs ex tunc, näm­lich in dem Wirt­schafts­jahr, in dem der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ursprüng­lich gebil­det wor­den ist.

Die­ser Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus sch­ließt die Zuord­nung der dadurch bewirk­ten Gewinn­er­höh­ung zum begüns­tig­ten Auf­ga­be­ge­winn aus, auch wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Betriebs­auf­gabe und der gerade durch die Betriebs­auf­gabe beding­ten Rück­gän­gig­ma­chung nicht zu best­rei­ten ist. Die Rück­gän­gig­ma­chung eines zu Las­ten des lau­fen­den Gewinns vor­ge­nom­me­nen Abzugs kann sich nur zu Guns­ten die­ses lau­fen­den Gewinns aus­wir­ken. Die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags hat schon begrif­f­lich zur Folge, dass die Gewin­ner­mitt­lung des betref­fen­den Jah­res wie­der auf dem Zustand vor dem Abzug beruht, und stellt so die vor dem Abzug beste­hen­den Ver­hält­nisse wie­der her. Inso­fern ist die Gewinn­er­höh­ung durch Rück­gän­gig­ma­chung in Wahr­heit eine Auf­he­bung der ursprüng­li­chen Gewinn­min­de­rung.

Wäre sie Teil eines begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns, hätte der zwi­schen­zeit­lich vor­ge­nom­mene Abzug einen Teil des ursprüng­lich lau­fen­den Gewinns in einen begüns­tig­ten Gewinn umge­wan­delt. Eine der­ar­tige Umwid­mung wäre gerade keine Rück­gän­gig­ma­chung mehr. Viel­mehr kön­nen Ereig­nisse, die zwar von dem Zeit­punkt der Betriebs­auf­gabe aus­ge­hen, steu­er­recht­lich jedoch auf frühere Zeit­punkte oder Zei­träume zurück­wir­ken, den Auf­ga­be­ge­winn nicht beein­flus­sen. Das gilt unab­hän­gig davon, ob diese Rück­wir­kung ver­fah­rens­recht­lich auf § 7g Abs. 3 S. 2, 3 EStG a.F. oder auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der AO zu stüt­zen ist. Die steu­er­li­che Rück­wir­kung ist eine Frage des mate­ri­el­len Rechts. Ereig­nisse mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung zei­ti­gen ihre steu­er­li­che Wir­kung nicht in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum, in dem sie sich ereig­nen, son­dern in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum, für den sie steu­er­lich von Bedeu­tung sind.

Fol­ge­rich­tig sind dann aber nicht nur spä­tere Ereig­nisse, die Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Auf­gabe haben, in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns ein­zu­be­zie­hen, son­dern umge­kehrt auch Ereig­nisse, die zwar im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung oder Auf­gabe ste­hen, aber Rück­wir­kung auf frühere Zeit­punkte haben, aus der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns aus­zu­klam­mern. Eine Betriebs­auf­gabe kann grund­sätz­lich auch den lau­fen­den Gewinn beein­flus­sen. Dies ent­spricht der Behand­lung rück­wir­ken­der Ereig­nisse nach Betriebs­ve­r­äu­ße­rung und -auf­gabe. Bei der Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs wir­ken spä­tere Ver­än­de­run­gen des Ver­äu­ße­rung­s­p­rei­ses nach Maß­g­abe von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück und beein­flus­sen so rück­wir­kend den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, wel­che Gründe für die Min­de­rung oder Erhöh­ung des Erlö­ses maß­ge­bend waren.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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