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Pensionszusage: vGA infolge Ausscheidens vor Ablauf der Erdienenszeit

BFH 25.6.2014, I R 76/13

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Der Sach­ver­halt:
Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der kla­gen­den GmbH waren anfäng­lich zu 55 Pro­zent der 1943 gebo­rene JM, sowie zu 45 Pro­zent sein Sohn. Der Geschäfts­füh­r­er­ver­trag mit JM sah ein mtl. Brut­to­ge­halt i.H.v. 6.000 DM sowie eine Tan­tieme von 10 Pro­zent des ber­ei­nig­ten Jah­res­über­schus­ses vor. Der Ver­trag ent­hielt keine Rege­lun­gen über eine Ver­sor­gungs­an­wart­schaft. Im Ver­trag war wei­ter ver­ein­bart, dass die Par­teien berech­tigt seien, zum Ende des Monats, in dem der Geschäfts­füh­rer das 65. Lebens­jahr vol­l­en­det, ohne Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist den Ver­trag zu kün­di­gen. Mit Ver­trag vom 1.1.2001 erteilte die Klä­ge­rin JM mit sofor­ti­ger Wir­kung eine Pen­si­ons­zu­sage. Danach sollte ihm mit Vol­l­en­dung des 68. Lebens­jah­res eine monat­li­che Alters­rente von 1.500 € zuste­hen.

Im August 2006 sch­loss die Klä­ge­rin mit JM einen Auf­he­bungs­ver­trag, wonach JM mit dem 31.8.2006 seine beruf­li­che Tätig­keit been­den sollte. Mit Been­di­gung des Anstel­lungs­ver­hält­nis­ses zum 1.9.2006 soll­ten dem Geschäfts­füh­rer kei­ner­lei Ver­gü­tungs­an­sprüche mehr zuste­hen. Im Juni 2007 ver­äu­ßerte JM einen Anteil von 45 Pro­zent an der Klä­ge­rin an sei­nen Sohn. Die Klä­ge­rin trug gegen­über dem FG vor, JM sei unter Auf­rech­t­er­hal­tung der Pen­si­ons­zu­sage auch über den 1.9.2006 hin­aus als gering­fü­gig Beschäf­tig­ter mit einer Ver­gü­tung von 4.200 € pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Ver­gü­tung von 1.350 € mtl. für sie tätig gewe­sen. Zum 30.9.2011 sei das Arbeits­ver­hält­nis been­det und JM in den Ruhe­stand ver­setzt wor­den. Seit dem 1. Oktober 2011 werde die ver­ein­barte Alters­rente von 1.500 € mtl. aus­be­zahlt.

Für die Pen­si­ons­zu­sage an JM bil­dete die Klä­ge­rin eine ent­sp­re­chende Pen­si­ons­rück­stel­lung nach Maß­g­abe von § 6a Abs. 3 EStG 2002/2009, die sich zum 31.12.2006 auf rd. 77.000 € belief. Die Pen­si­ons­rück­stel­lung wurde zu den fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen jeweils auf­wands­wirk­sam erhöht. Das Finanz­amt folgte dem zunächst und setzte die Kör­per­schaft­steuer für die Streit­jahre 2006 bis 2010 inso­weit erklär­ungs­ge­mäß fest. Auf­grund einer Nach­frage nach den Pen­si­ons­gu­t­ach­ten im Zusam­men­hang mit der Ver­an­la­gung 2010 teilte die Klä­ge­rin dem Finanz­amt im Novem­ber 2011 mit, dass das Anstel­lungs­ver­hält­nis von JM im August 2006 been­det wor­den sei. Dar­auf­hin erkannte das Finanz­amt die Pen­si­ons­rück­stel­lung zum 31.12.2006 nicht mehr an, löste diese gewinn­er­höh­end auf und erließ unter Ansatz von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) in Höhe der durch die Rück­stel­lung aus­ge­lös­ten Ein­kom­mens­min­de­run­gen ent­sp­re­chende Steu­er­be­scheide.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage weit­ge­hend statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage für die Streit­jahre 2007 bis 2010 ab. Im Hin­blick auf das Streit­jahr 2006 ver­wies der BFH die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat dem vor­zei­ti­gen Aus­schei­den von JM aus dem Unter­neh­men der Klä­ge­rin zu Unrecht nur Bedeu­tung im Hin­blick auf den Ein­tritt der Unver­fall­bar­keit des erteil­ten Pen­si­ons­ver­sp­re­chens und eine ratier­li­che Kür­zung der spä­te­ren Pen­si­ons­leis­tung bei­ge­mes­sen, nicht aber für die Frage, ob die Zusage durch JM über­haupt hat erdi­ent wer­den kön­nen. Um den Umfang der dadurch aus­ge­lös­ten vGA für das Streit­jahr 2006 zu bestim­men, bedarf es aber noch wei­te­rer Sach­auf­klär­ung.

Eine dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH erteilte Pen­si­ons­zu­sage kann u.a. nur dann steu­er­lich aner­kannt wer­den, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand min­des­tens zehn Jahre lie­gen. Die­sem Grund­satz wird im Streit­fall nicht genügt. Das wäre zwar womög­lich anders, wenn man sich (allein) an dem Zeit­punkt ori­en­tiert, in wel­chem JM die Ver­sor­gungs­zu­sage erteilt wor­den ist. Sein­er­zeit - am 1.1.2001 - stand dem damals knapp 58-jäh­ri­gen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bezo­gen auf den avi­sier­ten Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit Vol­l­en­dung sei­nes 68. Lebens­jah­res im März 2011 noch ein hin­rei­chen­der Zei­traum zur Ver­fü­gung, in wel­chem er nach den beschrie­be­nen Maß­s­tä­ben die Anwart­schaft "aktiv" hätte erdie­nen kön­nen.

Auf die­sen Zeit­punkt kommt es regel­mä­ßig an, um abzu­schät­zen, ob eine ver­mö­gens­min­dernde Zuwen­dung an den Gesell­schaf­ter durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst wor­den ist, und die nach­fol­gende Ent­wick­lung ist inso­fern unbe­acht­lich. Aller­dings könnte hier die zwi­schen der Klä­ge­rin und JM im Geschäfts­füh­rer-Anstel­lungs­ver­trag vor­be­hal­tene Mög­lich­keit, den Anstel­lungs­ver­trag mit JM zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebens­jahr vol­l­en­det, ohne Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist zu kün­di­gen, durch­aus zu Zwei­feln an der Ernst­haf­tig­keit der auf das 68. Lebens­jahr pro­ji­zier­ten Erdie­nens­zeit berech­ti­gen. Im Ein­zel­nen kann das aber dahin­ste­hen. Denn infolge des Aus­schei­dens von JM aus dem Unter­neh­men am 1.1.2006 wurde die getrof­fene Zusa­ge­ve­r­ein­ba­rung vom 1.1.2001 jeden­falls tat­säch­lich nicht (mehr), wie aber bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter von­nö­ten, durch­ge­führt. Auch daran erweist sich im All­ge­mei­nen die man­gelnde Ernst­haf­tig­keit der Ver­ab­re­dung.

Anders ver­hielte es sich nur dann, wenn für die ver­kürzte Lauf­zeit plau­si­ble betrieb­li­che Gründe des Ein­zel­falls erkenn­bar oder vor­ge­bracht wor­den wären. Das ist jedoch nicht gesche­hen. Die in den Streit­jah­ren der Pen­si­ons­rück­stel­lung zuge­führ­ten Beträge stel­len danach vol­len Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechts­fra­gen ankäme, ob auch in dem Feh­len spe­zi­fi­scher Rege­lun­gen in der Pen­si­ons­ve­r­ein­ba­rung zur Unver­fall­bar­keit der Anwart­schaft und zu einer ratier­li­chen Anspruchs­kür­zung beim vor­zei­ti­gen Aus­schei­den des Begüns­tig­ten ein Indiz für eine im Gesell­schafts­ver­hält­nis wur­zelnde Ver­an­las­sung gese­hen wer­den müsste. Das Finanz­amt war dem­nach befugt, die der Rück­stel­lung jähr­lich zuge­führ­ten Beträge dem Gewinn außer­halb der Bilanz hin­zu­zu­rech­nen. Es war jedoch nicht befugt, die Rück­stel­lung in Höhe der zum 31.12.2005 aus­ge­wie­se­nen Höhe gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen.

Denn die Klä­ge­rin war JM gegen­über durch die die­sem gege­bene Pen­si­ons­zu­sage nach wie vor zivil­recht­lich und damit auch zur Bil­dung der Rück­stel­lung verpf­lich­tet. Es fehlt des­halb inso­weit an dem bilan­zi­el­len Unter­schieds­be­trag, der außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren wäre. Dass die Pen­si­ons­zu­sage auch in jenem Umfang als vGA zu qua­li­fi­zie­ren ist, ändert daran nichts. Ist eine Hin­zu­rech­nung in den Jah­ren der Zufüh­rung unter­b­lie­ben und aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den eine Ände­rung der betref­fen­den Steu­er­be­scheide nicht mehr mög­lich, schei­det der Ansatz einer vGA in Höhe der rück­ge­s­tell­ten Beträge auf der Ebene der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus. Die ent­sp­re­chen­den Beträge kön­nen viel­mehr erst im Zeit­punkt ihrer Aus­zah­lung an JM als sol­che behan­delt wer­den. Dass dann zeit­g­leich die für die Pen­si­ons­zu­sage gebil­dete Pen­si­ons­rück­stel­lung (antei­lig) auf­ge­löst wird, steht der Annahme einer Ver­mö­gens­min­de­rung nicht ent­ge­gen; es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­gene, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­elle Betrach­tungs­weise.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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