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Pensionszusage: vGA infolge Ausscheidens vor Ablauf der Erdienenszeit

BFH 25.6.2014, I R 76/13

Schei­det der be­herr­schende Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer ei­ner GmbH, dem im Al­ter von 58 Jah­ren auf das voll­en­dete 68. Le­bens­jahr von der GmbH ver­trag­lich eine mo­nat­li­che Al­ters­rente zu­ge­sagt wor­den ist, be­reits im Al­ter von 63 Jah­ren aus dem Un­ter­neh­men als Ge­schäftsführer aus, wird der Ver­sor­gungs­ver­trag tatsäch­lich nicht durch­geführt. Die jähr­li­chen Zuführun­gen zu der für die Ver­sor­gungs­zu­sage ge­bil­de­ten Rück­stel­lung stel­len des­we­gen re­gelmäßig ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen dar.

Der Sach­ver­halt:
Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer der kla­gen­den GmbH wa­ren anfäng­lich zu 55 Pro­zent der 1943 ge­bo­rene JM, so­wie zu 45 Pro­zent sein Sohn. Der Ge­schäftsführer­ver­trag mit JM sah ein mtl. Brut­to­ge­halt i.H.v. 6.000 DM so­wie eine Tan­tieme von 10 Pro­zent des be­rei­nig­ten Jah­resüber­schus­ses vor. Der Ver­trag ent­hielt keine Re­ge­lun­gen über eine Ver­sor­gungs­an­wart­schaft. Im Ver­trag war wei­ter ver­ein­bart, dass die Par­teien be­rech­tigt seien, zum Ende des Mo­nats, in dem der Ge­schäftsführer das 65. Le­bens­jahr voll­en­det, ohne Ein­hal­tung ei­ner Kündi­gungs­frist den Ver­trag zu kündi­gen. Mit Ver­trag vom 1.1.2001 er­teilte die Kläge­rin JM mit so­for­ti­ger Wir­kung eine Pen­si­ons­zu­sage. Da­nach sollte ihm mit Voll­en­dung des 68. Le­bens­jah­res eine mo­nat­li­che Al­ters­rente von 1.500 € zu­ste­hen.

Im Au­gust 2006 schloss die Kläge­rin mit JM einen Auf­he­bungs­ver­trag, wo­nach JM mit dem 31.8.2006 seine be­ruf­li­che Tätig­keit be­en­den sollte. Mit Be­en­di­gung des An­stel­lungs­verhält­nis­ses zum 1.9.2006 soll­ten dem Ge­schäftsführer kei­ner­lei Vergütungs­an­sprüche mehr zu­ste­hen. Im Juni 2007 veräußerte JM einen An­teil von 45 Pro­zent an der Kläge­rin an sei­nen Sohn. Die Kläge­rin trug ge­genüber dem FG vor, JM sei un­ter Auf­recht­er­hal­tung der Pen­si­ons­zu­sage auch über den 1.9.2006 hin­aus als ge­ringfügig Be­schäftig­ter mit ei­ner Vergütung von 4.200 € pro Jahr, seit Fe­bruar 2009 mit ei­ner Vergütung von 1.350 € mtl. für sie tätig ge­we­sen. Zum 30.9.2011 sei das Ar­beits­verhält­nis be­en­det und JM in den Ru­he­stand ver­setzt wor­den. Seit dem 1. Ok­to­ber 2011 werde die ver­ein­barte Al­ters­rente von 1.500 € mtl. aus­be­zahlt.

Für die Pen­si­ons­zu­sage an JM bil­dete die Kläge­rin eine ent­spre­chende Pen­si­onsrück­stel­lung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG 2002/2009, die sich zum 31.12.2006 auf rd. 77.000 € be­lief. Die Pen­si­onsrück­stel­lung wurde zu den fol­gen­den Bi­lanz­stich­ta­gen je­weils auf­wands­wirk­sam erhöht. Das Fi­nanz­amt folgte dem zunächst und setzte die Körper­schaft­steuer für die Streit­jahre 2006 bis 2010 in­so­weit erklärungs­gemäß fest. Auf­grund ei­ner Nach­frage nach den Pen­si­ons­gut­ach­ten im Zu­sam­men­hang mit der Ver­an­la­gung 2010 teilte die Kläge­rin dem Fi­nanz­amt im No­vem­ber 2011 mit, dass das An­stel­lungs­verhält­nis von JM im Au­gust 2006 be­en­det wor­den sei. Dar­auf­hin er­kannte das Fi­nanz­amt die Pen­si­onsrück­stel­lung zum 31.12.2006 nicht mehr an, löste diese ge­win­nerhöhend auf und er­ließ un­ter An­satz von ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) in Höhe der durch die Rück­stel­lung aus­gelösten Ein­kom­mens­min­de­run­gen ent­spre­chende Steu­er­be­scheide.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage weit­ge­hend statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage für die Streit­jahre 2007 bis 2010 ab. Im Hin­blick auf das Streit­jahr 2006 ver­wies der BFH die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat dem vor­zei­ti­gen Aus­schei­den von JM aus dem Un­ter­neh­men der Kläge­rin zu Un­recht nur Be­deu­tung im Hin­blick auf den Ein­tritt der Un­ver­fall­bar­keit des er­teil­ten Pen­si­ons­ver­spre­chens und eine ra­tier­li­che Kürzung der späte­ren Pen­si­ons­leis­tung bei­ge­mes­sen, nicht aber für die Frage, ob die Zu­sage durch JM über­haupt hat er­dient wer­den können. Um den Um­fang der da­durch aus­gelösten vGA für das Streit­jahr 2006 zu be­stim­men, be­darf es aber noch wei­te­rer Sach­aufklärung.

Eine dem be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer ei­ner GmbH er­teilte Pen­si­ons­zu­sage kann u.a. nur dann steu­er­lich an­er­kannt wer­den, wenn zwi­schen dem Zu­sa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ru­he­stand min­des­tens zehn Jahre lie­gen. Die­sem Grund­satz wird im Streit­fall nicht genügt. Das wäre zwar womöglich an­ders, wenn man sich (al­lein) an dem Zeit­punkt ori­en­tiert, in wel­chem JM die Ver­sor­gungs­zu­sage er­teilt wor­den ist. Sei­ner­zeit - am 1.1.2001 - stand dem da­mals knapp 58-jähri­gen Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer be­zo­gen auf den avi­sier­ten Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit Voll­en­dung sei­nes 68. Le­bens­jah­res im März 2011 noch ein hin­rei­chen­der Zeit­raum zur Verfügung, in wel­chem er nach den be­schrie­be­nen Maßstäben die An­wart­schaft "ak­tiv" hätte er­die­nen können.

Auf die­sen Zeit­punkt kommt es re­gelmäßig an, um ab­zu­schätzen, ob eine vermögens­min­dernde Zu­wen­dung an den Ge­sell­schaf­ter durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst wor­den ist, und die nach­fol­gende Ent­wick­lung ist in­so­fern un­be­acht­lich. Al­ler­dings könnte hier die zwi­schen der Kläge­rin und JM im Ge­schäftsführer-An­stel­lungs­ver­trag vor­be­hal­tene Möglich­keit, den An­stel­lungs­ver­trag mit JM zum Ende des Mo­nats, in dem er das 65. Le­bens­jahr voll­en­det, ohne Ein­hal­tung ei­ner Kündi­gungs­frist zu kündi­gen, durch­aus zu Zwei­feln an der Ernst­haf­tig­keit der auf das 68. Le­bens­jahr pro­ji­zier­ten Er­die­nens­zeit be­rech­ti­gen. Im Ein­zel­nen kann das aber da­hin­ste­hen. Denn in­folge des Aus­schei­dens von JM aus dem Un­ter­neh­men am 1.1.2006 wurde die ge­trof­fene Zu­sa­ge­ver­ein­ba­rung vom 1.1.2001 je­den­falls tatsäch­lich nicht (mehr), wie aber bei einem be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter vonnöten, durch­geführt. Auch daran er­weist sich im All­ge­mei­nen die man­gelnde Ernst­haf­tig­keit der Ver­ab­re­dung.

An­ders ver­hielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Lauf­zeit plau­si­ble be­trieb­li­che Gründe des Ein­zel­falls er­kenn­bar oder vor­ge­bracht wor­den wären. Das ist je­doch nicht ge­sche­hen. Die in den Streit­jah­ren der Pen­si­onsrück­stel­lung zu­geführ­ten Beträge stel­len da­nach vollen Um­fangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechts­fra­gen ankäme, ob auch in dem Feh­len spe­zi­fi­scher Re­ge­lun­gen in der Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung zur Un­ver­fall­bar­keit der An­wart­schaft und zu ei­ner ra­tier­li­chen An­spruchskürzung beim vor­zei­ti­gen Aus­schei­den des Begüns­tig­ten ein In­diz für eine im Ge­sell­schafts­verhält­nis wur­zelnde Ver­an­las­sung ge­se­hen wer­den müsste. Das Fi­nanz­amt war dem­nach be­fugt, die der Rück­stel­lung jähr­lich zu­geführ­ten Beträge dem Ge­winn außer­halb der Bi­lanz hin­zu­zu­rech­nen. Es war je­doch nicht be­fugt, die Rück­stel­lung in Höhe der zum 31.12.2005 aus­ge­wie­se­nen Höhe ge­win­nerhöhend auf­zulösen.

Denn die Kläge­rin war JM ge­genüber durch die die­sem ge­ge­bene Pen­si­ons­zu­sage nach wie vor zi­vil­recht­lich und da­mit auch zur Bil­dung der Rück­stel­lung ver­pflich­tet. Es fehlt des­halb in­so­weit an dem bi­lan­zi­el­len Un­ter­schieds­be­trag, der außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren wäre. Dass die Pen­si­ons­zu­sage auch in je­nem Um­fang als vGA zu qua­li­fi­zie­ren ist, ändert daran nichts. Ist eine Hin­zu­rech­nung in den Jah­ren der Zuführung un­ter­blie­ben und aus ver­fah­rens­recht­li­chen Gründen eine Ände­rung der be­tref­fen­den Steu­er­be­scheide nicht mehr möglich, schei­det der An­satz ei­ner vGA in Höhe der rück­ge­stell­ten Beträge auf der Ebene der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft aus. Die ent­spre­chen­den Beträge können viel­mehr erst im Zeit­punkt ih­rer Aus­zah­lung an JM als sol­che be­han­delt wer­den. Dass dann zeit­gleich die für die Pen­si­ons­zu­sage ge­bil­dete Pen­si­onsrück­stel­lung (an­tei­lig) auf­gelöst wird, steht der An­nahme ei­ner Vermögens­min­de­rung nicht ent­ge­gen; es gilt in­so­fern eine ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gene, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­elle Be­trach­tungs­weise.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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