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Kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bei sog. Günstigerprüfung

BFH 28.1.2015, VIII R 13/13

§ 20 Abs. 9 EStG fin­dest auch bei der sog. "Güns­ti­gerprüfung" nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG An­wen­dung; ein Ab­zug der tatsäch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten kommt da­her nicht in Be­tracht. So­wohl § 32d Abs. 6 EStG als auch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gem. § 20 Abs. 9 EStG hal­ten den ver­fas­sungs­recht­li­chen An­for­de­run­gen stand.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war tes­ta­men­ta­ri­scher Al­lein­erbe der im Sep­tem­ber 2010 ver­stor­be­nen A. Im Streit­jahr 2009 lebte die über 90 Jahre alte Dame in einem Pfle­ge­heim und hatte ne­ben Ren­ten­einkünf­ten auf­grund ei­ner aty­pi­schen Zu­sam­men­bal­lung Ein­nah­men aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. 30.238 €.

Auf­grund ei­nes Treu­hand­ver­tra­ges mit dem Kläger, der ihr Vermögen ver­wal­tete und sie be­treute, hatte die A. an den Kläger im Jahr 2009 eine Vergütung von ca. 10.650 € ge­zahlt, die - abzüglich ei­nes vom Fi­nanz­amt als außer­gewöhn­li­che Be­las­tung berück­sich­tig­ten Teil­be­tra­ges von 3.549 € - als Wer­bungs­kos­ten bei Er­mitt­lung der Ka­pi­tal­einkünfte gel­tend ge­macht wurde. Da der Steu­er­satz der A. deut­lich un­ter dem Ab­gel­tung­steu­er­satz von 25 % lag, be­rief sich der Kläger auf die sog. Güns­ti­gerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG und be­gehrte - ge­gen den Wort­laut des § 20 Abs. 9 EStG - den vollen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug. Das Fi­nanz­amt zog le­dig­lich den Spa­rer-Pausch­be­trag von 801 € ab.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Auf­fas­sung des FG, § 32d Abs. 6 S. 1 EStG sei ver­fas­sungs­kon­form da­hin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die tatsäch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten ab­zugsfähig seien, wenn der in­di­vi­du­elle Steu­er­satz be­reits un­ter Berück­sich­ti­gung nur des Spa­rer-Pausch­be­trags un­ter 25 % liege, hielt der re­vi­si­ons­recht­li­chen Überprüfung nicht stand.

Zwar kommt bei der sog. Güns­ti­gerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht der für die Be­steue­rung der Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen grundsätz­lich an­zu­wen­dende Ab­gel­tung­steu­er­satz von 25 % zur An­wen­dung, son­dern der (nied­ri­gere) pro­gres­sive Re­gel­steu­er­satz. Die Er­mitt­lung der Ka­pi­tal­einkünfte ist in­des auch bei der Güns­ti­gerprüfung nach § 20 EStG vor­zu­neh­men. In­fol­ge­des­sen fin­det auch im Fall der Güns­ti­gerprüfung das Ver­bot des Ab­zugs der tatsäch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nach § 20 Abs. 9 S. 1 2. Hs. EStG An­wen­dung. Der Ab­zug bleibt im Ur­teils­fall da­mit auf den sog. Spa­rer-Pausch­be­trag von 801 € be­schränkt.

So­wohl § 32d Abs. 6 EStG als auch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gem. § 20 Abs. 9 EStG hal­ten den ver­fas­sungs­recht­li­chen An­for­de­run­gen stand (vgl. dazu BFH-Ur­teil v. 1.7.2014, Az.: VIII R 53/12). Die Güns­ti­gerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist vor­nehm­lich als Bil­lig­keitsmaßnahme zu ver­ste­hen, mit der Steu­er­pflich­tige, de­ren Steu­er­satz noch nied­ri­ger liegt als 25 %, eine wei­tere Begüns­ti­gung er­fah­ren. Diese soll aber nicht dazu führen, dass die der­art Begüns­tig­ten voll­umfäng­lich aus dem Sys­tem der Ab­gel­tung­steuer aus­schei­den.

Ob es sich im vor­lie­gen­den Fall um einen aty­pi­schen Ex­trem­fall han­delte, für den eine Bil­lig­keitsmaßnahme gem. § 163 AO in Be­tracht zu zie­hen war, mus­ste nicht ent­schie­den wer­den. Es gibt je­doch grundsätz­lich kei­nen An­spruch auf "Meist­begüns­ti­gung" selbst gewähl­ter Ge­stal­tun­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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