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Insolvenz des Rechnungsausstellers: Kein Anspruch des Leistungsempfängers auf Erstattung nicht geschuldeter Umsatzsteuer

BFH 30.6.2015, VII R 30/14

Dem EuGH-Urteil "Reemtsma" ist kein unionsrechtliches Gebot zu entnehmen, einen Anspruch des Leistungsempfängers aus § 37 Abs. 2 AO auf Erstattung zu Unrecht vom Leistenden in Rechnung gestellter Umsatzsteuer gegen den Fiskus anzuerkennen, wenn eine Erstattung vom Leistenden wegen dessen Insolvenz nicht mehr (vollständig) erreicht werden kann. Die Regelungen, die das deutsche Umsatzsteuer- und Abgabenrecht zum Schutz des Leistungsempfängers bereithält, der die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, werden den durch den EuGH gestellten Anforderungen grundsätzlich gerecht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin bedi­ente sich für die Durch­füh­rung von Mes­sen in den Jah­ren 1999 bis 2005 der Firma E. Für ihre Leis­tun­gen stellte die E Rech­nun­gen aus, in denen Umsatz­steuer i.H.v. über 4,8 Mio. € aus­ge­wie­sen war. Die­sen Betrag führte die E an das Finanz­amt ab und die Klä­ge­rin machte ihn als Vor­steuer bei dem für sie zustän­di­gen Finanz­amt X gel­tend. Im Zuge einer Umsatz­steu­er­prü­fung bei der Klä­ge­rin wurde fest­ge­s­tellt, dass die Leis­tun­gen der E im Aus­land erbracht wor­den und im Inland nicht umsatz­steu­erpf­lich­tig waren. Dar­auf­hin erstat­tete die Klä­ge­rin große Teile der Vor­steu­er­be­träge dem Finanz­amt X und for­derte von der E die Rück­zah­lung der rechts­wid­rig gezahl­ten Umsatz­steuer bzw. die Abt­re­tung deren Erstat­tungs­an­spruchs gegen das Finanz­amt.

Im März 2006 wurde das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der E eröff­net und der Bei­ge­la­dene zum Insol­venz­ver­wal­ter bes­tellt. Nach­dem eine Umsatz­steu­er­prü­fung des Finanz­amt erge­ben hatte, dass die E die in den Rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer zu Unrecht gezahlt hatte, erstat­tete das Finanz­amt den Betrag der Insol­venz­masse und der Insol­venz­ver­wal­ter erteilte der Klä­ge­rin berich­tigte Rech­nun­gen ohne Aus­weis der Umsatz­steuer. Zug­leich ver­wies er sie auf die - spä­ter auch erfolgte - Anmel­dung des Erstat­tungs­be­trags zur Insol­venz­ta­belle. Beim Finanz­amt bean­tragte die Klä­ge­rin sodann die Erstat­tung der zu Unrecht gezahl­ten Umsatz­steuer gem. § 37 Abs. 2 AO i.V.m. § 14c Abs. 1, § 17 UStG. Mit dem hier strei­ti­gen Abrech­nungs­be­scheid lehnte das Finanz­amt die­sen Antrag ab.

Das FG wies die für zuläs­sig erach­tete Sprung­klage als unbe­grün­det ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die Klä­ge­rin hat gegen das Finanz­amt kei­nen Anspruch auf Erstat­tung des Umsatz­steu­er­be­trags, der ihr von der E zu Unrecht in Rech­nung ges­tellt und der E gezahlt wor­den ist.

Die Klä­ge­rin kann ihren Erstat­tungs­an­spruch nicht auf § 37 Abs. 2 AO stüt­zen. Nach die­ser Vor­schrift hat nur der­je­nige einen Erstat­tungs­an­spruch aus Über­zah­lun­gen, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist. Das sind hin­sicht­lich der zu Unrecht gezahl­ten Umsatz­steuer allein die Rech­nungs­aus­s­tel­ler, die ihre Rech­nun­gen nach § 17 UStG berich­tigt haben. Vor­lie­gend hat die E die 4,8 Mio. € auf ihre Rech­nung, näm­lich in Erfül­lung ihrer eige­nen Umsatz­steu­er­schuld gegen­über dem Finanz­amt, gezahlt. Damit ist sie die­je­nige, der nach Berich­ti­gung der Rech­nun­gen nach § 17 UStG durch den Insol­venz­ver­wal­ter der Anspruch auf Erstat­tung der nun­mehr rechts­grund­los gewor­de­nen Zah­lun­gen an das Finanz­amt gem. § 37 Abs. 2 AO zusteht. Daran ändert nichts, dass der Insol­venz­ver­wal­ter den Anspruch auf Erstat­tung in die Insol­venz­masse gel­tend gemacht hat.

Wie das FG zutref­fend aus­ge­führt hat, besteht auch unter uni­ons­recht­li­chen Gesichts­punk­ten keine Not­wen­dig­keit, § 37 Abs. 2 AO in der von der Klä­ge­rin gewünsch­ten Weise aus­zu­le­gen, also den Erstat­tungs­an­spruch bei Insol­venz des Leis­ten­den auf den Leis­tungs­emp­fän­ger zu über­tra­gen. Eine sol­che Aus­le­gung lässt sich auch nicht mit den Aus­füh­run­gen des EuGH in der Reemtsma-Ent­schei­dung (EuGH 15.3.2007, C-35/05) recht­fer­ti­gen. Der Ent­schei­dung lässt sich kein uni­ons­recht­li­ches Gebot ent­neh­men, einen Anspruch des Leis­tungs­emp­fän­gers aus § 37 Abs. 2 AO auf Erstat­tung zu Unrecht vom Leis­ten­den in Rech­nung ges­tell­ter Umsatz­steuer gegen den Fis­kus zu gewäh­ren, wenn - wie hier - eine Erstat­tung vom Leis­ten­den wegen des­sen Insol­venz nicht mehr (voll­stän­dig) erreicht wer­den kann.

Die Rege­lun­gen, die das deut­sche Umsatz­steuer- und Abga­ben­recht zum Schutz des Leis­tungs­emp­fän­gers bereit­hält, der die zu Unrecht in Rech­nung ges­tellte Umsatz­steuer an den Rech­nungs­aus­s­tel­ler gezahlt hat, wer­den den Anfor­de­run­gen, die der EuGH an eine sys­tem­ge­rechte Abwick­lung zu Unrecht erho­be­ner und gezahl­ter Umsatz­steuer stellt, grund­sätz­lich gerecht. Im Übri­gen bie­ten die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der §§ 163 (abwei­chende Fest­set­zung von Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den) und 227 AO (Erstat­tung von Ansprüchen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis) eine hin­rei­chende Mög­lich­keit, trotz Nicht­vor­lie­gens der mate­ri­ell-umsatz­steu­er­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen den Vor­steu­er­ab­zug - jeden­falls im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis - gel­tend zu machen, um auf die­sem Weg den im Insol­venz­ver­fah­ren nicht zu rea­li­sie­ren­den Teil der gegen den Rech­nungs­aus­s­tel­ler gerich­te­ten, zivil­recht­li­chen For­de­rung vom Finanz­amt gut­ge­bracht zu bekom­men.

Ob der Klä­ge­rin eine Erstat­tung ihrer Vor­steuer im Wege eines Bil­lig­keitser­wei­ses zuer­kannt wer­den kann, musste vor­lie­gend nicht ent­schie­den wer­den. Es liegt bei der Klä­ge­rin, einen sol­chen Anspruch ggf. beim Finanz­amt X gel­tend zu machen. Ein Bil­lig­keitser­weis erscheint im Fall der Zah­lung­s­un­fähig­keit des Leis­ten­den nicht von vorn­he­r­ein aus­ge­sch­los­sen, auch wenn der BFH der Reemtsma-Ent­schei­dung jeden­falls dann keine Erstat­tungs­verpf­lich­tung des Fis­kus zu ent­neh­men ver­mochte, wenn die Steuer gar nicht an ihn entrich­tet wor­den war. Ob diese Fest­stel­lung auch auf den Fall der vor­lie­gen­den Erstat­tung des Finanzamts an die Insol­venz­masse nach Rech­nungs­be­rich­ti­gung aus­ge­dehnt wer­den kann, könnte davon abhän­gen, ob der Fis­kus zur Erstat­tung verpf­lich­tet war oder ob er aus­nahms­weise die Zustim­mung zur Rech­nungs­be­rich­ti­gung und damit die Erstat­tung hätte ver­wei­gern kön­nen, weil sie zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung der Insol­venz­masse geführt hätte. Es erscheint nicht fern­lie­gend, dazu ein neu­er­li­ches Vor­a­b­ent­schei­dung­s­er­su­chen an den EuGH zu rich­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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