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Girosammelverwahrung: Abgrenzung steuerverstrickter von nicht steuerverstrickten Aktien

FG Köln 24.4.2015, 7 K 1279/07

Nach dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss für die Anwendung einer belastenden Vorschrift auf einen Wertpapierverkauf zumindest nach der Art und Stückzahl der Papiere feststehen, dass die Veräußerung auch tatsächlich in vollem Umfang die gesetzlichen Merkmale der Vorschrift erfüllt. Zur Fortbildung des Rechts und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob die Anwendung der Durchschnittswertmethode bei Veräußerung eines Teils gleichartiger Gesellschaftsanteile bereits auf Tatbestandsebene dazu führen kann, dass jeder Gesellschaftsanteil als anteilig verkauft gilt, war die Revision zum BFH zuzulassen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind an der bör­sen­no­tier­ten D-AG betei­ligt. Diese war im Jahr 1998 aus der 1989 gegrün­de­ten D-Fabrik GmbH her­vor­ge­gan­gen. Die Klä­ge­rin war zuletzt in einem Umfang von 10% an dem Stamm­ka­pi­tal der GmbH von ins­ge­s­amt 12,5 Mio. DM betei­ligt gewe­sen. Der Klä­ger hatte zum Zeit­punkt der Anteils­über­tra­gung auf die Klä­ge­rin im Jahr 1998 Anteile an der GmbH von 48,5 %, nomi­nell 4,85 Mio. DM gehal­ten, die er zuvor für ins­ge­s­amt 485.000 DM erwor­ben hatte. Laut Gesell­schaf­ter­be­schluss sollte das Stamm­ka­pi­tal der GmbH von 12,5 Mio. DM zum Grund­ka­pi­tal der AG wer­den und in 2,5 Mio. auf den Inha­ber lau­tende Stamm­ak­tien in Form von Stüc­k­ak­tien ein­ge­teilt wer­den. Der Anspruch der Aktio­näre auf Ein­zel­ver­brie­fung ihrer Aktien war aus­ge­sch­los­sen.

Die Aktien bei­der Klä­ger wur­den in einem gemein­sa­men Giro­sam­mel­de­pot bei einer‑­Bank ver­wahrt. Durch Vor­stands­be­schluss im Mai 1998 wurde das Grund­ka­pi­tal der AG unter Aus­schluss des Bezugs­rech­tes der Alt­ak­tio­näre um 2,5 Mio. auf 15 Mio. DM erhöht. Kurz dar­auf erfolgte die Zulas­sung der Aktien zum Bör­sen­han­del mit amt­li­cher Notie­rung. Im Rah­men des Bör­sen­gangs wur­den neben den 500.000 Stüc­k­ak­tien aus der Kapi­ta­l­er­höh­ung auch 88.046 Aktien der Klä­ge­rin ver­äu­ßert. Die Aktien der Klä­ge­rin stamm­ten aus einer Über­zeich­nungs­re­serve (sog. Gre­ens­hoe), für die sie 125.000 Stück aus ihrem Bestand zur Ver­fü­gung ges­tellt hatte.

Nach­dem die Klä­ger aus dem Akti­en­ver­kauf der Klä­ge­rin keine Ein­künfte erklärt hat­ten, ermit­telte das Finanz­amt einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von rund 5,3 Mio. DM. Die Finanz­be­hörde war der Ansicht, dass es nach Umwand­lung einer GmbH in eine AG nicht mehr mög­lich sei, den Aktien ein­zelne Anschaf­fungs­vor­gänge und Anschaf­fungs­kos­ten zuzu­ord­nen. Es müsse daher eine Berech­nung der Anschaf­fungs­kos­ten nach Durch­schnitts­wer­ten erfol­gen. Dies habe zur Folge, dass der Ver­kauf zur Hälfte steu­erpf­lich­tig nach § 17 Abs. 1 S. 4 EStG sei, weil die Anteile infolge des unent­gelt­li­chen Erwerbs von dem Klä­ger 1998 durch­schnitt­lich zur Hälfte steu­er­ver­haf­tet seien.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde die Revi­sion zuge­las­sen. Das Ver­fah­ren ist beim BFH unter dem Az.: IX R 32/15 anhän­gig.

Die Gründe:
Der Ansatz eines Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes nach § 17 EStG in der für das Streit­jahr 1998 gel­ten­den Fas­sung schied aus.

Der Klä­ger war sein­er­zeit zu mehr als 25 % und damit wesent­lich an der GmbH betei­ligt. Nach der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung hielt die Klä­ge­rin damit einen steu­er­ver­s­trick­ten GmbH-Anteil von 5 % mit einem Nenn­wert von 500.000 DM und einen wei­te­ren, nicht steu­er­ver­haf­te­ten Anteil in glei­cher Höhe, soweit es sich um die von ihr selbst 1992 und 1996 erwor­bene Alt­be­tei­li­gung han­delte. Diese hälf­tige Steu­er­ver­haf­tung erst­reckte sich in glei­chem Umfang auf die wenige Tage nach der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung vor­ge­nom­mene Kapi­ta­l­er­höh­ung aus Gesell­schafts­mit­teln. Diese war ver­hält­nis­wah­rend und führte zu einem gleich­mä­ß­i­gen Über­gang der in den - steu­er­ver­s­trick­ten und nicht ver­s­trick­ten - Alt­an­tei­len gebun­de­nen stil­len Reser­ven auf die hin­zu­kom­men­den Neu­an­teile. Der aus der Kapi­ta­l­er­höh­ung resul­tie­rende GmbH-Anteil der Klä­ge­rin war daher zu glei­cher Quote von 50 % steu­er­ver­haf­tet wie die bis dahin beste­hende Betei­li­gung.

Sch­ließ­lich setzte sich diese hälf­tige Steu­er­ver­haf­tung der Betei­li­gung der Klä­ge­rin in glei­chem Umfang an den Aktien fort, die infolge des Form­wech­sels aus der GmbH-Betei­li­gung her­vor­ge­gan­gen waren. Der Form­wech­sel führte nicht etwa - wie eine Ver­sch­mel­zung - zu einem Anteils­tausch und damit zu einem ver­äu­ße­rung­s­ähn­li­chen Vor­gang. Viel­mehr bestan­den die Anteile an der Gesell­schaft in der Hand der Klä­ge­rin in ande­rer Gestalt, näm­lich in Form von Aktien fort, so wie auf der Ebene der GmbH bzw. AG auch kein Rechts­trä­ger­wech­sel, son­dern ledig­lich ein iden­ti­täts­wah­ren­der Wech­sel der Rechts­form statt­ge­fun­den hatte. Mit­hin setzte sich der von der Klä­ge­rin bei der Ver­äu­ße­rung der 88.046 Aktien gehal­tene Gesamt­be­stand von 250.000 Aktien zusam­men aus 125.000 Stück steu­er­ver­haf­te­ten und 125.000 steu­er­lich nicht ver­haf­te­ten Papie­ren.

Da nicht sicher fest­s­tell­bar war, dass die ver­äu­ßer­ten 88.046 Aktien ganz oder zum Teil aus dem steu­er­ver­s­trick­ten Bestand von 125.000 Stück gespeist wor­den waren, ver­bot sich die Annahme einer Tat­be­stands­mä­ß­ig­keit des Ver­äu­ße­rungs­vor­gan­ges nach § 17 Abs. 1 S. 5 EStG. Nach dem Grund­satz der Tat­be­stands­mä­ß­ig­keit der Besteue­rung muss für die Anwen­dung einer belas­ten­den Vor­schrift auf einen Wert­pa­pier­ver­kauf zumin­dest nach der Art und Stück­zahl der Papiere fest­ste­hen, dass die Ver­äu­ße­rung auch tat­säch­lich in vol­lem Umfang die gesetz­li­chen Merk­male der Vor­schrift erfüllt. Diese Auf­fas­sung hat der BFH bereits in ver­schie­de­nen Ent­schei­dun­gen zur Sub­sum­tion von Ver­äu­ße­run­gen giro­sam­mel­ver­wahr­ter Aktien unter die Tat­be­stände des § 23 EStG und des § 21 UmwStG ver­t­re­ten. Zur Fort­bil­dung des Rechts und wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Frage, ob die Anwen­dung der Durch­schnitts­wert­me­thode bei Ver­äu­ße­rung eines Teils gleich­ar­ti­ger Gesell­schaft­s­an­teile bereits auf Tat­be­stands­e­bene dazu füh­ren kann, dass jeder Gesell­schaft­s­an­teil als antei­lig ver­kauft gilt, war den­noch die Revi­sion zum BFH zuzu­las­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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