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Folgeänderungen nach § 32a KStG bei festsetzungsverjährten Einkommensteuerbescheiden

BFH 16.12.2014, VIII R 30/12

Im Anwendungsbereich des § 32a KStG ist nach § 32a Abs. 1 S. 2 KStG (lex specialis zu den §§ 171 ff. AO) grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über die vGA nicht bestandskräftig in einem Körperschaftsteuerbescheid entschieden worden ist. Die Regelung führt lediglich dann nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung, wenn bei Einführung des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid noch nicht eingetreten war.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Im Streit­jahr (1999) über­trug die GmbH ihm gegen Ver­zicht auf seine Pen­si­ons­zu­sage ihre Ansprüche gegen­über einer Pen­si­ons­ver­si­che­rung, die sie im eige­nen Namen zur Rück­de­ckung für sich abge­sch­los­sen hatte. In sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung von März 2001 für das Streit­jahr berück­sich­tigte der Klä­ger die­sen Tausch nicht, weil sei­ner Ansicht nach die monat­li­chen Beträge erst bei Zufluss der Pen­si­ons­zah­lun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les der Ein­kom­mens­be­steue­rung zu unter­wer­fen waren.

Das Finanz­amt ver­an­lagte den Klä­ger zunächst erklär­ungs­ge­mäß und änderte den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid in der Fol­ge­zeit mehr­mals. Bei der GmbH wurde für die Jahre 1999 bis 2002 eine steu­er­li­che Außen­prü­fung durch­ge­führt; ebenso bei dem Klä­ger für die Jahre 2000 bis 2002. Der Prü­fer stellte fest, dass die Über­tra­gung der Ansprüche aus der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung auf den Klä­ger eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) dar­s­telle.

Dar­auf­hin setzte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steuer gegen den Klä­ger für 1999 mit Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheid von Oktober 2007 nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG 2007 höher fest, indem es die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen um rd. 120.000 DM her­auf­setzte, nach­dem die vGA im Kör­per­schaft­steue­rän­de­rungs­be­scheid für 1999 von August 2007 bei der GmbH ein­kom­mens­er­höh­end ange­setzt wor­den war.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat bei der Prü­fung, ob der gegen den Klä­ger als Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH ergan­gene Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 1999 auf­grund der Fest­stel­lung einer vGA im Kör­per­schaft­steue­rän­de­rungs­be­scheid der GmbH noch geän­dert wer­den durfte, die Ände­rungs­vor­schrift des § 32a KStG unzu­tref­fend aus­ge­legt.

Zu der Frage, in wel­chem Ver­hält­nis die Rege­lun­gen der AO zur Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in § 171 AO zu der Kor­rek­tur­re­ge­lung in § 32a KStG ste­hen, ent­hält ledig­lich § 32a Abs. 1 S. 2 KStG eine Bestim­mung. Danach endet die Fest­set­zungs­frist für den nach Satz 1 der Vor­schrift wegen der vGA zu ändern­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid "nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­schei­des der Kör­per­schaft". Dem FG ist nur im Aus­gangs­punkt darin zu fol­gen, dass die Recht­sp­re­chung zu § 171 Abs. 10 AO durch­aus für die Aus­le­gung des Begriffs "Fest­set­zungs­frist" in § 32a Abs. 1 S. 2 KStG her­an­zu­zie­hen ist. Das FG lässt jedoch außer Acht, dass diese Recht­sp­re­chung einen Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid vern­eint, solange die Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid noch nicht abge­lau­fen ist.

In Anwen­dung die­ser Grund­sätze auf das Ver­hält­nis von Kör­per­schaft- und Ein­kom­men­steu­er­be­scheid (unge­ach­tet der feh­len­den mate­ri­ell-recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung zur Fest­stel­lung einer vGA) ist danach im Anwen­dungs­be­reich des § 32a KStG nach Maß­g­abe des Abs. 1 S. 2 der Vor­schrift (lex spe­cia­lis zu den Kor­rek­tur­tat­be­stän­den der §§ 171 ff. AO) grund­sätz­lich von einer Ablauf­hem­mung für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer im Zusam­men­hang mit der Berück­sich­ti­gung einer vGA aus­zu­ge­hen, solange über die vGA in einem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid nicht bestands­kräf­tig ent­schie­den wor­den ist. Da die Ent­schei­dung des FG auf einer ande­ren Rechts­auf­fas­sung beruht, war sie (u.a.) aus die­sem Grund auf­zu­he­ben.

Das FG hat vor­lie­gend nicht geprüft, ob § 32a KStG in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot ver­stößt. Wie der BFH ent­schie­den hat (BFH 29.8.2012, VIII B 45/12), beste­hen keine ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG, soweit sie Ände­run­gen noch nicht fest­set­zungs­ver­jähr­ter Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen zur Folge hat. Ins­be­son­dere führt sie nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen ech­ten, son­dern zu einer grund­sätz­lich ver­fas­sungs­kon­for­men sog. unech­ten Rück­wir­kung. Weder kommt ein Ver­stoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG noch ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung fällt aller­dings anders aus, wenn die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer nach Maß­g­abe der §§ 169, 170, 171 AO bereits bei Inkraft­t­re­ten des § 32a Abs. 1 S. 1 und 2 KStG abge­lau­fen war. In dem Fall liegt eine echte Rück­wir­kung auf die zu die­sem Zeit­punkt bereits fest­set­zungs­ver­jährte Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung vor, die nach den Grund­sät­zen über die Gren­zen des Gesetz­ge­bers bei Erlass rück­wir­ken­der Steu­er­ge­setze regel­mä­ßig ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig ist, falls - wie hier - keine Recht­fer­ti­gungs­gründe ersicht­lich sind. Da die Sache nicht spruch­reif ist, war sie zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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