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Einschränkungen beim Sonderausgabenabzug für Beiträge zu einer "Rürup-Rente" wegen einer daneben bestehenden Direktversicherung zulässig

BFH 15.7.2014, X R 35/12

In Fällen, in de­nen zu­guns­ten ei­nes Al­lein­ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers ei­ner GmbH eine Di­rekt­ver­si­che­rung von der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin ab­ge­schlos­sen wur­den, kann der Höchst­be­trag für Beiträge, die die­ser zu­dem zum Auf­bau ei­ner "Rürup-Rente" er­bringt, seit 2008 gem. § 10 Abs. 3 S. 3 EStG pau­schal um den fik­ti­ven Ge­samt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung gekürzt wer­den. Die ge­ne­relle Kürzung des Höchst­be­trags und die Ein­schränkun­gen beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug wi­der­spre­chen nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer ei­ner GmbH. Diese hatte be­reits im Jahr 1992 zu Guns­ten des Klägers eine Di­rekt­ver­si­che­rung ab­ge­schlos­sen. Die Beiträge wa­ren ver­gleichs­weise ge­ring (2008 be­tru­gen sie etwa 1.534 €) und wur­den vom Kläger im Wege ei­ner Ge­halts­um­wand­lung er­bracht.

Im Streit­jahr 2008 zahlte der Kläger zu­dem 22.050 € in einen "Rürup-Ren­ten­ver­trag" ein. Von letz­te­ren Auf­wen­dun­gen konnte er auf­grund der ge­setz­li­chen Re­ge­lung in § 10 Abs. 3 S. 1 bis 4 EStG letzt­lich nur 6.108 € als Son­der­aus­ga­ben ab­zie­hen. Ohne die vor­han­dene Di­rekt­ver­si­che­rung hätte der Kläger da­ge­gen 13.200 € ab­set­zen können.

Der Kläger wandte sich er­folg­los ge­gen die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene Kürzung des Erhöhungs­be­trags für seine Beiträge zur ka­pi­tal­ge­deck­ten Al­ters­vor­sorge ("Rürup-Rente") um den fik­ti­ven Ge­samt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung im Rah­men der Güns­ti­gerprüfung (§ 10 Abs. 4a S. 3 i.V.m. Abs. 3 S. 3 EStG). Auch seine Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Die Gründe:
Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr 2008 stand im Ein­klang mit der in die­sem jahr gel­ten­den Ge­set­zes­lage des § 10 Abs. 4a EStG.

Der Auf­fas­sung des Klägers, dass die Kürzung un­verhält­nismäßig sei und des­halb ge­gen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stoße, war nicht zu fol­gen. Der Ge­setz­ge­ber hat mit Wir­kung ab dem Jahr 2008 an­ge­ord­net, dass die Kürzung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Fall der Gewährung von Zu­kunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen durch den Ar­beit­ge­ber nicht da­von abhängt, ob und in wel­chem Um­fang der Ar­beit­neh­mer hierzu ei­gene Bei­trags­leis­tun­gen er­bringt. Da­mit wird ab­wei­chend von der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung ein Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer, der eine be­trieb­li­che Al­ters­vor­sorge erhält, bei der Kürzung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Ar­beit­neh­mern und den Be­am­ten ohne Rück­sicht dar­auf gleich­ge­stellt, ob sein An­spruch auf be­trieb­li­che Al­ters­vor­sorge vollständig auf ei­ge­nen Beiträgen be­ruht.

Dass der Ge­setz­ge­ber zu ei­ner sol­chen gro­ben Ty­pi­sie­rung be­rech­tigt war, wurde u.a. da­mit begründet, dass es (be­herr­schende) Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer in der Hand ha­ben, ihre Al­ters­ver­sor­gung zu ge­stal­ten und ent­spre­chend auf die Aus­wir­kun­gen der Ge­setz­ge­bung rea­gie­ren können. Da­nach be­wegt sich der Ge­setz­ge­ber mit den ver­schie­de­nen Ty­pi­sie­run­gen und Pau­scha­lie­run­gen, die - wie im vor­lie­gen­den Fall - ku­mu­la­tiv zu ei­ner sehr ein­ge­schränk­ten Ab­zugsfähig­keit der "Rürup-Beiträge" führen können, ins­ge­samt noch in­ner­halb des ihm ein­geräum­ten Ge­stal­tungs­spiel­raums.

Auch die in § 10 Abs. 3 S. 3 EStG an­ge­ord­nete pau­schale Kürzung des Höchst­be­trags um den fik­ti­ven Ge­samt­bei­trag zur ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bei Steu­er­pflich­ti­gen, die - wie der Kläger - zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören, be­geg­net kei­nen Be­den­ken. Sie ist letzt­lich Folge des vom Ge­setz­ge­ber an­ge­nom­me­nen Leit­bil­des, die dem ren­ten­ver­si­che­rungs­freien Ar­beit­neh­mer ver­trag­lich gewähr­ten An­wart­schafts­rechte stell­ten keine Zu­satz­ver­sor­gung dar, son­dern er­setz­ten die Ba­sis­ver­sor­gung. Sollte es an­ge­sichts der - durch die verhält­nismäßig ge­rin­gen Beiträge aus­gelösten - pau­scha­len Kürzung und der dar­aus fol­gen­den Nicht­ab­zieh­bar­keit ei­nes nicht un­we­sent­li­chen Teils der Beiträge des Klägers zu der von ihm zum Auf­bau ei­ner Ba­sis­ver­sor­gung ab­ge­schlos­se­nen "Rürup-Ver­si­che­rung" und der späte­ren Be­steue­rung der Leis­tun­gen in der Ver­sor­gungs­phase zu einem Ver­stoß ge­gen das Ver­bot der dop­pel­ten Be­steue­rung kom­men, ist dies in den Ver­an­la­gungs­zeiträumen der Ver­sor­gungs­phase zu rügen, in de­nen die Al­ters­bezüge der Be­steue­rung un­ter­wor­fen wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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