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Einschränkungen beim Sonderausgabenabzug für Beiträge zu einer "Rürup-Rente" wegen einer daneben bestehenden Direktversicherung zulässig

BFH 15.7.2014, X R 35/12

In Fällen, in denen zugunsten eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen wurden, kann der Höchstbetrag für Beiträge, die dieser zudem zum Aufbau einer "Rürup-Rente" erbringt, seit 2008 gem. § 10 Abs. 3 S. 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung gekürzt werden. Die generelle Kürzung des Höchstbetrags und die Einschränkungen beim Sonderausgabenabzug widersprechen nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist allei­ni­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Diese hatte bereits im Jahr 1992 zu Guns­ten des Klä­gers eine Direkt­ver­si­che­rung abge­sch­los­sen. Die Bei­träge waren ver­g­leichs­weise gering (2008 betru­gen sie etwa 1.534 €) und wur­den vom Klä­ger im Wege einer Gehalt­s­um­wand­lung erbracht.

Im Streit­jahr 2008 zahlte der Klä­ger zudem 22.050 € in einen "Rürup-Ren­ten­ver­trag" ein. Von letz­te­ren Auf­wen­dun­gen konnte er auf­grund der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 3 S. 1 bis 4 EStG letzt­lich nur 6.108 € als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen. Ohne die vor­han­dene Direkt­ver­si­che­rung hätte der Klä­ger dage­gen 13.200 € abset­zen kön­nen.

Der Klä­ger wandte sich erfolg­los gegen die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Kür­zung des Erhöh­ungs­be­trags für seine Bei­träge zur kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sorge ("Rürup-Rente") um den fik­ti­ven Gesamt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung (§ 10 Abs. 4a S. 3 i.V.m. Abs. 3 S. 3 EStG). Auch seine Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Die Gründe:
Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr 2008 stand im Ein­klang mit der in die­sem jahr gel­ten­den Geset­zes­lage des § 10 Abs. 4a EStG.

Der Auf­fas­sung des Klä­gers, dass die Kür­zung unver­hält­nis­mä­ßig sei und des­halb gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stoße, war nicht zu fol­gen. Der Gesetz­ge­ber hat mit Wir­kung ab dem Jahr 2008 ange­ord­net, dass die Kür­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Fall der Gewäh­rung von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen durch den Arbeit­ge­ber nicht davon abhängt, ob und in wel­chem Umfang der Arbeit­neh­mer hierzu eigene Bei­trags­leis­tun­gen erbringt. Damit wird abwei­chend von der bis­he­ri­gen BFH-Recht­sp­re­chung ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der eine betrieb­li­che Alters­vor­sorge erhält, bei der Kür­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs den ren­ten­ver­si­che­rungspf­lich­ti­gen Arbeit­neh­mern und den Beam­ten ohne Rück­sicht dar­auf gleich­ge­s­tellt, ob sein Anspruch auf betrieb­li­che Alters­vor­sorge voll­stän­dig auf eige­nen Bei­trä­gen beruht.

Dass der Gesetz­ge­ber zu einer sol­chen gro­ben Typi­sie­rung berech­tigt war, wurde u.a. damit begrün­det, dass es (beherr­schende) Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in der Hand haben, ihre Alters­ver­sor­gung zu gestal­ten und ent­sp­re­chend auf die Aus­wir­kun­gen der Gesetz­ge­bung rea­gie­ren kön­nen. Danach bewegt sich der Gesetz­ge­ber mit den ver­schie­de­nen Typi­sie­run­gen und Pau­scha­lie­run­gen, die - wie im vor­lie­gen­den Fall - kumu­la­tiv zu einer sehr ein­ge­schränk­ten Abzugs­fähig­keit der "Rürup-Bei­träge" füh­ren kön­nen, ins­ge­s­amt noch inn­er­halb des ihm ein­ge­räum­ten Gestal­tungs­spiel­raums.

Auch die in § 10 Abs. 3 S. 3 EStG ange­ord­nete pau­schale Kür­zung des Höchst­be­trags um den fik­ti­ven Gesamt­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bei Steu­erpf­lich­ti­gen, die - wie der Klä­ger - zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehö­ren, begeg­net kei­nen Beden­ken. Sie ist letzt­lich Folge des vom Gesetz­ge­ber ange­nom­me­nen Leit­bil­des, die dem ren­ten­ver­si­che­rungs­f­reien Arbeit­neh­mer ver­trag­lich gewähr­ten Anwart­schafts­rechte stell­ten keine Zusatz­ver­sor­gung dar, son­dern ersetz­ten die Basis­ver­sor­gung. Sollte es ange­sichts der - durch die ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gen Bei­träge aus­ge­lös­ten - pau­scha­len Kür­zung und der dar­aus fol­gen­den Nicht­ab­zieh­bar­keit eines nicht unwe­sent­li­chen Teils der Bei­träge des Klä­gers zu der von ihm zum Auf­bau einer Basis­ver­sor­gung abge­sch­los­se­nen "Rürup-Ver­si­che­rung" und der spä­te­ren Besteue­rung der Leis­tun­gen in der Ver­sor­gungs­phase zu einem Ver­stoß gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung kom­men, ist dies in den Ver­an­la­gungs­zei­träu­men der Ver­sor­gungs­phase zu rügen, in denen die Alters­be­züge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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