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Ehegattensplitting bei fiktiver unbeschränkter Einkommensteuerpflicht

BFH 6.5.2015, I R 16/14

Bei der Frage, ob Ehegatten die Einkunftsgrenzen (relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze) für das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung in Fällen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG 2009) wahren, ist im Rahmen einer einstufigen Prüfung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln (gegen R 1 EStR 2012). Eine eigenständige Vorabprüfung der Einkunftsgrenzen scheidet damit aus.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger lebte im Streit­jahr (2009) zusam­men mit sei­ner Ehe­frau (F) in Öst­er­reich. Beide sind öst­er­rei­chi­sche Staats­bür­ger. Im Streit­jahr erzielte F keine Ein­künfte. Für den Klä­ger erga­ben sich hin­ge­gen nach den Vor­schrif­ten des (deut­schen) Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2009) ermit­telte Welt­ein­künfte i.H.v. rd. 18.800 €. Hierzu gehörte die von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (DRV) bezo­gene Lei­b­rente, deren im Inland steu­erpf­lich­ti­ger Ertrag­s­an­teil (56 %; Ren­ten­be­ginn im Jahr 2008) sich nach Abzug des antei­li­gen Wer­bungs­kos­ten­pausch­be­trags (49 €) auf rd. 9.000 € belief (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7, § 9a S. 1 Nr. 3 EStG 2009 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 DBA-Öst­er­reich 2000.

Zu den wei­te­ren, nur in Öst­er­reich steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künf­ten (ins­ge­s­amt: rd. 9.800 €; vgl. auch Art. 18 Abs. 1 DBA-Öst­er­reich 2000), gehör­ten neben Leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (Pen­si­ons­kasse) aus der frühe­ren Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit des Klä­gers bei einem (inlän­di­schen) Arbeit­ge­ber (rd. 10.000 €; Ertrag­s­an­teile: rd. 3.300 €) Leis­tun­gen der öst­er­rei­chi­schen Pen­si­ons­ver­si­che­rungs­an­stalt (brutto: rd. 11.800 €; Ertrag­s­an­teil (56 %) nach Abzug des antei­li­gen Wer­bungs­kos­ten­pausch­be­trags (53 €): rd. 6.600 €).

Die Ehe­leute bean­trag­ten bezüg­lich der im Inland steu­erpf­lich­ti­gen Ren­ten­ein­künfte für das Streit­jahr die Zusam­men­ver­an­la­gung. Dem Antrag war eine Beschei­ni­gung EU/EWR des zustän­di­gen öst­er­rei­chi­schen Finanzamts bei­ge­fügt, nach der im Rah­men der Ver­an­la­gung in Öst­er­reich Ein­künfte i.H.v. rd. 15.300 € ange­setzt wor­den sind (davon: rd. 9.600 € für die öst­er­rei­chi­sche Pen­si­ons­leis­tung sowie rd. 5.700 € für die Betriebs­rente des inlän­di­schen Arbeit­ge­bers). Das Finanz­amt lehnte den Antrag ab und ver­an­lagte den Klä­ger mit sei­nen Ein­künf­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (DRV) als beschränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt und verpf­lich­tete das Finanz­amt, die Ehe­leute zusam­men zur Ein­kom­men­steuer zu ver­an­la­gen. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Klä­ger mit sei­ner Ehe­frau im Streit­jahr nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer zu ver­an­la­gen ist.

Nach § 1 Abs. 3 S. 1 EStG 2009 wer­den auf Antrag auch natür­li­che Per­so­nen als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig behan­delt, die im Inland weder einen Wohn­sitz noch ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, soweit sie inlän­di­sche Ein­künfte i.S.d. § 49 EStG 2009 erzie­len. Vor­aus­set­zung hier­für ist nach Satz 2 der Vor­schrift, dass ent­we­der die Ein­künfte im Kalen­der­jahr zu min­des­tens 90 Pro­zent der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen (sog. rela­tive Wesent­lich­keits­g­renze) oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte den Grund­f­rei­be­trag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht über­s­tei­gen (sog. abso­lute Wesent­lich­keits­g­renze).

Die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen wer­den in § 1a EStG 2009 in der Weise ergänzt, dass für Staat­s­an­ge­hö­rige eines EU-Mit­g­lied­staa­tes, die nach § 1 Abs. 1 unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig oder die nach § 1 Abs. 3 als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig zu behan­deln sind, bei der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen für eine Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 S. 1 EStG 2009) der nicht dau­ernd get­rennt lebende Ehe­gatte ohne Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt im Inland auf Antrag als unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig behan­delt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwen­dung des § 1 Abs. 3 S. 2 EStG 2009 (rela­tive und abso­lute Wesent­lich­keits­g­renze) auf die Ein­künfte bei­der Ehe­gat­ten abzu­s­tel­len und der Grund­f­rei­be­trag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG 2009 zu ver­dop­peln ist.

Der Klä­ger und seine Ehe­frau, die beide im Streit­jahr weder ihren Wohn­sitz noch gewöhn­li­chen Auf­ent­halt (§§ 8, 9 der Abga­ben­ord­nung) im Inland hat­ten und Staat­s­an­ge­hö­rige eines Mit­g­lied­staats der EU (Öst­er­reich) sind, erfül­len dann die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer, wenn in die Prü­fung der abso­lu­ten Wesent­lich­keits­g­renze (Ein­kunfts­g­renze) nur die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steuer unter­lie­gen­den Ein­künfte bei­der Ehe­gat­ten ein­be­zo­gen (§ 1 Abs. 3 S. 2 EStG 2009) und diese mit dem dop­pel­ten Grund­f­rei­be­trag (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG 2009) ver­g­li­chen wer­den. Es besteht keine Ver­an­las­sung, die­ses Ergeb­nis in Frage zu stel­len. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusam­men­ver­an­la­gung sind, folgt man dem FG, indes­sen nicht erfüllt, wenn die Wesent­lich­keits­g­ren­zen nach § 1 Abs. 3 S. 2 EStG 2009 - vor der Ver­dop­pe­lung des Grund­f­rei­be­trags und unter Ein­be­zie­hung der Ein­künfte bei­der Ehe­gat­ten - für die Ehe­leute zusätz­lich jeweils iso­liert und unter Ansatz des ein­fa­chen Grund­f­rei­be­trags geprüft wer­den müs­sen. Im Ein­zel­nen kann dies dahin­ste­hen, weil es einer eigen­stän­di­gen Vor­ab­prü­fung der Ein­kunfts­g­ren­zen der Ehe­gat­ten nicht bedarf.

Aller­dings besteht dazu kein ein­heit­li­ches Mei­nungs­bild. Die Finanz­ver­wal­tung (so erst­mals aus­drück­lich R 1 S. 3 der Ein­kom­men­steuer-Richt­li­nien - EStR 2012 -) und Teile des Schrift­tums hal­ten eine sol­che Vor­ab­prü­fung für erfor­der­lich. Nach der Recht­sp­re­chung des Senats (zuletzt BFH 1.10.2014, I R 18/13) ist hin­ge­gen im Zusam­men­hang mit § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nach des­sen Satz 3 auf die Ein­künfte bei­der Ehe­gat­ten abzu­s­tel­len und der Betrag von (damals Streit­jahre 2005 und 2006) 6.136 € (heute: 7.834 €) zu ver­dop­peln. Eine eigen­stän­dige Vor­ab­prü­fung der Ein­kunfts­g­ren­zen des Klä­gers schei­det damit aus. Daran ist wei­ter­hin fest­zu­hal­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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