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ESt-Nachzahlungszinsen bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr eines Gewerbebetriebs

Schleswig-Holsteinisches FG 4.12.2013, 2 K 82/13

Führt die Wahl ei­nes vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jah­res bei ei­ner KG im Fall der Veräußerung/Ein­brin­gung der Be­tei­li­gung auf­grund der zeit­lich verzöger­ten Er­fas­sung des Ge­winns im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zur Ent­ste­hung von Nach­zah­lungs­zin­sen gem. § 233a AO bei der Ein­kom­men­steuer, sind die Zin­sen nicht we­gen sach­li­cher Un­bil­lig­keit zu er­las­sen.

Der Sach­ver­halt:
Das Ver­fah­ren be­trifft die Fol­gen ei­nes ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jah­res bei ei­ner KG, an der der Kläger be­tei­ligt war, im Hin­blick auf die Ver­zin­sung gem. § 233a AO. Der Kläger war bis zum 30.11.2010 al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter der X-GmbH so­wie al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der Y-KG. Die KG und die GmbH ha­ben je­weils ein vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr vom 1.9. bis zum 31.8. Im No­vem­ber 2010 veräußerte der Kläger diese An­teile bzw. brachte sie in die Z-GmbH ein. Aus die­ser Um­struk­tu­rie­rung er­gab sich für den Kläger durch Auf­de­ckung stil­ler Re­ser­ven ein Veräußerungs- bzw. Ein­brin­gungs­ge­winn.

Die Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2010 des Klägers ging am 1.4.2011 beim Fi­nanz­amt ein der Kläger erklärte zunächst einen ge­schätz­ten Veräußerungs­ge­winn. Die­sen Ge­winn berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt im erst­ma­li­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 vom 15.7.2011. Die Fest­stel­lungs­erklärung für die KG für das Jahr 2011 wurde am 23.2.2012 ab­ge­ge­ben. Später fand bei der KG eine Außenprüfung statt. Hier­bei kam es zu ei­ner ein­ver­nehm­li­chen Neu­be­rech­nung des Veräußerungs­ge­winns.

Der ent­spre­chende Fest­stel­lungs­be­scheid er­ging am 4.9.2012. An­schließend er­ließ das Fi­nanz­amt am 24.9.2012 einen geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 in dem der neu­be­rech­nete Veräußerungs­ge­winn er­fasst wurde. Da­ne­ben er­ließ das Fi­nanz­amt einen Be­scheid über Zin­sen zur Ein­kom­men­steuer 2010. Den be­an­trag­ten Er­lass die­ser Nach­zah­lungs­zin­sen we­gen sach­li­cher Un­bil­lig­keit lehnte das Fi­nanz­amt ab.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Das Ur­teil ist nicht rechtskräftig. Die Re­vi­sion wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen und wird beim BFH un­ter dem Az. I R 6/14 geführt.

Die Gründe:
Es liegt keine feh­ler­hafte Er­mes­sens­ent­schei­dung vor. Die verzögerte Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung auf­grund des ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jah­res bei der Be­tei­li­gungs­ge­sell­schaft begründet keine sach­li­che Un­bil­lig­keit. Das Fi­nanz­amt hat in­so­weit zu Recht dar­auf ab­ge­stellt, dass der Kläger im Streit­fall tatsäch­lich einen Li­qui­ditätsvor­teil hatte.

Ent­ge­gen der An­sicht des Klägers lässt sich auch aus der be­son­de­ren Fris­ten­re­ge­lung in § 233a Abs. 2 S. 2 AO nicht die Un­bil­lig­keit der Er­he­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen im Streit­fall her­lei­ten. Nach die­ser Re­ge­lung be­ginnt der Zins­lauf für die Ein­kom­men­steuer und Körper­schaft­steuer ab­wei­chend von Satz 1 erst 21 Mo­nate (seit 2012: 23 Mo­nate) nach der Ent­ste­hung der Steuer, wenn die Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft bei der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung die an­de­ren Einkünfte über­wie­gen. Grund für diese Re­ge­lung ist, dass bei den Land- und Forst­wir­ten auch die Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen gem. § 149 Abs. 2 AO später ab­zu­ge­ben sind und bei der Ge­winn­er­mitt­lung zeit­an­tei­lig der Ge­winn des fol­gen­den Ka­len­der­jah­res be­reits mit er­fasst wird.

Denn nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c EStDV er­mit­teln Land- und Forst­wirte ihre Ge­winne grundsätz­lich nach einem vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­dem Wirt­schafts­jahr. Zwar können auch Ge­wer­be­trei­bende, de­ren Firma im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist, im Ein­ver­neh­men mit dem Fi­nanz­amt ihr Wirt­schafts­jahr auf einen vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­den Zeit­raum um­stel­len (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese vom Ge­setz ein­geräumte Wahlmöglich­keit - die im Streit­fall von der KG und der GmbH ge­nutzt wor­den ist - führt aber nicht zur Un­bil­lig­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen.

Zum einen kann nicht an­ge­nom­men wer­den, dass der Ge­setz­ge­ber bei Schaf­fung der Son­der­re­ge­lung in § 233a Abs. 2 S. 2 AO die Möglich­keit über­se­hen hat, dass es auch bei Ge­wer­be­trei­ben­den ein vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr ge­ben kann; vom Vor­lie­gen ei­ner plan­wid­ri­gen Ge­set­zeslücke kann in­so­weit nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Zum an­de­ren gibt es auch einen Grund für die un­ter­schied­li­che Be­hand­lung von Land- und Forst­wir­ten ei­ner­seits und Ge­wer­be­trei­ben­den an­de­rer­seits. Denn das ab­wei­chende Wirt­schafts­jahr ist bei Land- und Forst­wir­ten der von Ge­setz bzw. Rechts­ver­ord­nung vor­ge­se­hene Nor­mal­fall. Dem­ge­genüber ist ein ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr bei Ge­wer­be­trei­ben­den das Er­geb­nis der Ausübung ei­nes Wahl­rechts. Die im Streit­fall ein­ge­tre­tene ne­ga­tive Folge bei der Ver­zin­sung ist Folge die­ser Wahl­rechts­ausübung.

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