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Bindung des Gesellschafters an die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos

BFH 28.1.2015, I R 70/13

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG 2002 als verwendet gilt, knüpft tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos an. Wird die Feststellung geändert, ist hierin ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit der Folge zu sehen, dass im Hinblick auf die Steuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 S. 2 AO ausgelöst wird.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist die Recht­mä­ß­ig­keit des gegen­über der Klä­ge­rin ergan­ge­nen Nach­for­de­rungs­be­scheids von August 2009 über Kapi­ta­l­er­trag­steuer sowie den dar­auf ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlag im Streit. Gesell­schaf­ter der kla­gen­den GmbH waren im Streit­jahr (2006) R mit einem Anteil von 95 Pro­zent sowie P mit einem Anteil von 5 Pro­zent. Obg­leich die Gesell­schaf­ter auch im Jahr 2006 die Teil­aus­zah­lung der Kapi­tal­rücklage besch­los­sen hat­ten (2006 ins­ge­s­amt rd. 135.000 €) und deren Aus­weis nach den Fest­stel­lun­gen des FG in der Han­dels­bi­lanz ent­sp­re­chend gemin­dert wurde, erklärte die Klä­ge­rin am 14.12.2007 mit amt­li­chen Vor­druck zum 31.12.2006 ein gegen­über der Fest­stel­lung zum Ende des Vor­jahrs (2005) unve­r­än­der­tes steu­er­li­ches Ein­la­ge­konto von rd. 534.000 €.

Das Finanz­amt ent­sprach der Erklär­ung mit Fest­stel­lungs­be­scheid vom 25.3.2008 unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO). Mit wei­te­rem Bescheid vom 12.11.2009 wurde - in Anpas­sung an die geän­derte Fest­stel­lung zum Ende des Vor­jahrs (i.H.v. rd. 484.000 €) - das Ein­la­ge­konto zum 31.12.2006 auf gleich­falls rd. 484.000 € fest­ge­s­tellt. Auch die­ser Bescheid stand unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung; da er von der Klä­ge­rin nicht ange­foch­ten wurde, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid zwi­schen­zeit­lich mate­ri­ell bestands­kräf­tig gewor­den.

Mit Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.8.2009 wurde gegen­über der Klä­ge­rin als Entrich­tungs­schuld­ne­rin u.a. für den Zei­traum 2006 die nicht ein­be­hal­tene Kapi­ta­l­er­trag­steuer sowie der dar­auf ent­fal­lende Soli­da­ri­täts­zu­schlag (rd. 27.000 € [20 % x 135.000 €] zzgl. rd. 1.500 € gel­tend gemacht. Mit Bescheid vom 19.5.2011 lehnte das Finanz­amt auch den Antrag der Klä­ge­rin, die Kapi­ta­l­er­trag­steuer für 2006 aus Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 AO abwei­chend fest­zu­set­zen, ab. Die Klä­ge­rin wen­det sich mit ihrer Klage sowohl gegen den Nach­for­de­rungs­be­scheid als auch gegen die Ableh­nung des Bil­lig­keitser­wei­ses; Letz­te­res im Wege der Sprung­klage. Beide Ver­fah­ren wur­den vom FG gem. § 73 Abs. 1 S. 1 FGO ver­bun­den.

Das FG wies die Klage (betref­fend das Streit­jahr 2006) ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der Klä­ge­rin ist zwar durch das Urteil des FG beschwert. Ihre Revi­sion bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg, weil der Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.8.2009 inso­weit recht­lich nicht zu bean­stan­den ist und Gründe, die die Auf­he­bung des Bescheids aus Bil­lig­keits­grün­den gebie­ten wür­den, nicht vor­lie­gen.

Mit den Beschei­den vom 12.11.2009 wurde das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto nach § 27 Abs. 2 S .1 KStG 2002 sowohl zum 31.12.2006 als auch zum Ende des Vor­jahrs (31.12.2005) auf (jeweils) 484.000 € fest­ge­s­tellt. Diese Fest­stel­lun­gen ent­fal­ten, obg­leich an die Kapi­tal­ge­sell­schaft als Inhaltsadres­sa­tin gerich­tet, auch für die Besteue­rung der Anteils­eig­ner eine mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dung. Der Senat hat hierzu mit Urteil vom 19.5.2010 (I R 51/09) aus­ge­führt, dass die Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002, nach wel­cher Bezüge aus Antei­len an einer Kör­per­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren, soweit für diese das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto i.S.d. § 27 KStG 1999 n.F. als ver­wen­det gilt, tat­be­stand­lich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. aus­ge­wie­se­nen Bestände des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anknüpft.

Dem­zu­folge ist nicht nur die mit den Fest­stel­lun­gen des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaft ver­bun­dene Ver­wen­dungs­fik­tion auch auf der Ebene der Gesell­schaf­ter zu beach­ten; viel­mehr bedeu­tet die mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dung des Gesell­schaf­ters (Anteils­in­ha­bers) auch, dass er sich nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen kann, das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto sei im Bescheid über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos unzu­tref­fend aus­ge­wie­sen. Es besteht keine Ver­an­las­sung, von die­sen Grund­sät­zen abzu­wei­chen. Folge hier­von ist nicht nur, dass im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Ein­la­ge­kon­tos vom 12.11. 2009 die Aus­schüt­tun­gen nicht i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002 unter Ver­wen­dung des Ein­la­ge­kon­tos erbracht wur­den und damit ent­ge­gen der Wür­di­gung der Klä­ge­rin als Gewinn­an­teil i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG 2002 der Kapi­ta­l­er­trag­steuer unter­la­gen.

Hinzu kommt, dass auch die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12.2006 (Ände­rungs­be­scheid vom 12.11.2009), die von der Klä­ge­rin nicht ange­grif­fen wurde und die auf die von ihr im Dezem­ber 2007 abge­ge­bene Erklär­ung (§ 27 Abs. 2 S. 4 KStG 2002) zurück­ging, nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 1 S. 1 sowie Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jah­res 2011 bestands­kräf­tig gewor­den ist. Nicht durch­g­rei­fen kann der Ein­wand der Klä­ge­rin, nach der Recht­sp­re­chung sei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Gesell­schaf­ter gegen­über dem nur vor­läu­fi­gen Ver­fah­ren des Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­ab­zugs der Vor­rang zu geben, ein Steue­r­ein­be­halt sowie die Inan­spruch­nahme der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft als Entrich­tungs­schuld­ne­rin schie­den des­halb dann aus, wenn - wie hier - nach den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen für die Emp­fän­ger der Aus­schüt­tun­gen (hier: R und P) fest­stehe, dass diese nicht zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen geführt hät­ten.

Tra­gend für diese Auf­fas­sung ist, dass die Bescheide über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos auf den Schluss der Jahre 2006 und 2005 vom 12.11.2009 (jeweils i.H.v. 484.000 €; zuvor jeweils i.H.v. 534.000 €) als mate­ri­ell-recht­li­ches Tat­be­stands­merk­mal unmit­tel­bar auf die Qua­li­fi­ka­tion der Aus­schüt­tun­gen auf der Stufe der Gesell­schaf­ter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. S. 3 EStG 2002) ein­wir­ken. Der Erlass der vor­ge­nann­ten Bescheide, mit denen die zunächst getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (Bescheide vom 25.3.2008) geän­dert wur­den, hat des­halb als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO die Anlauf­hem­mung der vier­jäh­ri­gen Frist für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung (betref­fend R und P) nach § 175 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO aus­ge­löst.

Link­hin­weis:

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