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Bindung des Gesellschafters an die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos

BFH 28.1.2015, I R 70/13

Die Re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus An­tei­len an ei­ner Körper­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Ka­pi­tal­vermögen gehören, so­weit für diese das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto i.S.d. § 27 KStG 2002 als ver­wen­det gilt, knüpft tat­be­stand­lich an die im Be­scheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 aus­ge­wie­se­nen Bestände des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos an. Wird die Fest­stel­lung geändert, ist hierin ein rück­wir­ken­des Er­eig­nis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit der Folge zu se­hen, dass im Hin­blick auf die Steu­er­fest­set­zung ge­genüber dem Ge­sell­schaf­ter die An­lauf­hem­mung des § 175 Abs. 1 S. 2 AO aus­gelöst wird.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Be­tei­lig­ten ist die Rechtmäßig­keit des ge­genüber der Kläge­rin er­gan­ge­nen Nach­for­de­rungs­be­scheids von Au­gust 2009 über Ka­pi­tal­er­trag­steuer so­wie den dar­auf ent­fal­len­den So­li­da­ritätszu­schlag im Streit. Ge­sell­schaf­ter der kla­gen­den GmbH wa­ren im Streit­jahr (2006) R mit einem An­teil von 95 Pro­zent so­wie P mit einem An­teil von 5 Pro­zent. Ob­gleich die Ge­sell­schaf­ter auch im Jahr 2006 die Teil­aus­zah­lung der Ka­pi­talrück­lage be­schlos­sen hat­ten (2006 ins­ge­samt rd. 135.000 €) und de­ren Aus­weis nach den Fest­stel­lun­gen des FG in der Han­dels­bi­lanz ent­spre­chend ge­min­dert wurde, erklärte die Kläge­rin am 14.12.2007 mit amt­li­chen Vor­druck zum 31.12.2006 ein ge­genüber der Fest­stel­lung zum Ende des Vor­jahrs (2005) un­veränder­tes steu­er­li­ches Ein­la­ge­konto von rd. 534.000 €.

Das Fi­nanz­amt ent­sprach der Erklärung mit Fest­stel­lungs­be­scheid vom 25.3.2008 un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung (§ 164 AO). Mit wei­te­rem Be­scheid vom 12.11.2009 wurde - in An­pas­sung an die geänderte Fest­stel­lung zum Ende des Vor­jahrs (i.H.v. rd. 484.000 €) - das Ein­la­ge­konto zum 31.12.2006 auf gleich­falls rd. 484.000 € fest­ge­stellt. Auch die­ser Be­scheid stand un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung; da er von der Kläge­rin nicht an­ge­foch­ten wurde, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid zwi­schen­zeit­lich ma­te­ri­ell be­standskräftig ge­wor­den.

Mit Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.8.2009 wurde ge­genüber der Kläge­rin als Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin u.a. für den Zeit­raum 2006 die nicht ein­be­hal­tene Ka­pi­tal­er­trag­steuer so­wie der dar­auf ent­fal­lende So­li­da­ritätszu­schlag (rd. 27.000 € [20 % x 135.000 €] zzgl. rd. 1.500 € gel­tend ge­macht. Mit Be­scheid vom 19.5.2011 lehnte das Fi­nanz­amt auch den An­trag der Kläge­rin, die Ka­pi­tal­er­trag­steuer für 2006 aus Bil­lig­keitsgründen nach § 163 AO ab­wei­chend fest­zu­set­zen, ab. Die Kläge­rin wen­det sich mit ih­rer Klage so­wohl ge­gen den Nach­for­de­rungs­be­scheid als auch ge­gen die Ab­leh­nung des Bil­lig­keits­er­wei­ses; Letz­te­res im Wege der Sprung­klage. Beide Ver­fah­ren wur­den vom FG gem. § 73 Abs. 1 S. 1 FGO ver­bun­den.

Das FG wies die Klage (be­tref­fend das Streit­jahr 2006) ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Der Kläge­rin ist zwar durch das Ur­teil des FG be­schwert. Ihre Re­vi­sion bleibt je­doch in der Sa­che ohne Er­folg, weil der Nach­for­de­rungs­be­scheid vom 13.8.2009 in­so­weit recht­lich nicht zu be­an­stan­den ist und Gründe, die die Auf­he­bung des Be­scheids aus Bil­lig­keitsgründen ge­bie­ten würden, nicht vor­lie­gen.

Mit den Be­schei­den vom 12.11.2009 wurde das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto nach § 27 Abs. 2 S .1 KStG 2002 so­wohl zum 31.12.2006 als auch zum Ende des Vor­jahrs (31.12.2005) auf (je­weils) 484.000 € fest­ge­stellt. Diese Fest­stel­lun­gen ent­fal­ten, ob­gleich an die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als In­halts­adres­sa­tin ge­rich­tet, auch für die Be­steue­rung der An­teils­eig­ner eine ma­te­ri­ell-recht­li­che Bin­dung. Der Se­nat hat hierzu mit Ur­teil vom 19.5.2010 (I R 51/09) aus­geführt, dass die Re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002, nach wel­cher Bezüge aus An­tei­len an ei­ner Körper­schaft nicht zu den Ein­nah­men aus Ka­pi­tal­vermögen gehören, so­weit für diese das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto i.S.d. § 27 KStG 1999 n.F. als ver­wen­det gilt, tat­be­stand­lich an die im Be­scheid nach § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. aus­ge­wie­se­nen Bestände des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anknüpft.

Dem­zu­folge ist nicht nur die mit den Fest­stel­lun­gen des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos für die Leis­tun­gen der Körper­schaft ver­bun­dene Ver­wen­dungs­fik­tion auch auf der Ebene der Ge­sell­schaf­ter zu be­ach­ten; viel­mehr be­deu­tet die ma­te­ri­ell-recht­li­che Bin­dung des Ge­sell­schaf­ters (An­teils­in­ha­bers) auch, dass er sich nicht mit Er­folg dar­auf be­ru­fen kann, das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto sei im Be­scheid über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos un­zu­tref­fend aus­ge­wie­sen. Es be­steht keine Ver­an­las­sung, von die­sen Grundsätzen ab­zu­wei­chen. Folge hier­von ist nicht nur, dass im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Ein­la­ge­kon­tos vom 12.11. 2009 die Aus­schüttun­gen nicht i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG 2002 un­ter Ver­wen­dung des Ein­la­ge­kon­tos er­bracht wur­den und da­mit ent­ge­gen der Würdi­gung der Kläge­rin als Ge­winn­an­teil i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG 2002 der Ka­pi­tal­er­trag­steuer un­ter­la­gen.

Hinzu kommt, dass auch die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12.2006 (Ände­rungs­be­scheid vom 12.11.2009), die von der Kläge­rin nicht an­ge­grif­fen wurde und die auf die von ihr im De­zem­ber 2007 ab­ge­ge­bene Erklärung (§ 27 Abs. 2 S. 4 KStG 2002) zurück­ging, nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 1 S. 1 so­wie Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO mit Ab­lauf des Jah­res 2011 be­standskräftig ge­wor­den ist. Nicht durch­grei­fen kann der Ein­wand der Kläge­rin, nach der Recht­spre­chung sei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Ge­sell­schaf­ter ge­genüber dem nur vorläufi­gen Ver­fah­ren des Ka­pi­tal­er­trag­steu­er­ab­zugs der Vor­rang zu ge­ben, ein Steu­er­ein­be­halt so­wie die In­an­spruch­nahme der aus­schütten­den Ge­sell­schaft als Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin schie­den des­halb dann aus, wenn - wie hier - nach den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen für die Empfänger der Aus­schüttun­gen (hier: R und P) fest­stehe, dass diese nicht zu Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen geführt hätten.

Tra­gend für diese Auf­fas­sung ist, dass die Be­scheide über die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos auf den Schluss der Jahre 2006 und 2005 vom 12.11.2009 (je­weils i.H.v. 484.000 €; zu­vor je­weils i.H.v. 534.000 €) als ma­te­ri­ell-recht­li­ches Tat­be­stands­merk­mal un­mit­tel­bar auf die Qua­li­fi­ka­tion der Aus­schüttun­gen auf der Stufe der Ge­sell­schaf­ter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. S. 3 EStG 2002) ein­wir­ken. Der Er­lass der vor­ge­nann­ten Be­scheide, mit de­nen die zunächst ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (Be­scheide vom 25.3.2008) geändert wur­den, hat des­halb als rück­wir­ken­des Er­eig­nis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO die An­lauf­hem­mung der vierjähri­gen Frist für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung (be­tref­fend R und P) nach § 175 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO aus­gelöst.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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