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Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags beim Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen

BFH 6.2.2014, VI R 34/12

Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen können nur dann als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen berück­sich­tigt wer­den, wenn sie in einem an­ge­mes­se­nen Verhält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den ste­hen. Zum Net­to­ein­kom­men gehören im We­sent­li­chen alle steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte und alle steu­er­freien Ein­nah­men; es ist um den in § 7g EStG ge­re­gel­ten In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zu erhöhen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob zur Er­mitt­lung des verfügba­ren Net­to­ein­kom­mens beim Ab­zug von Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen ein In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zu berück­sich­ti­gen ist.

Die Kläger wer­den als Ehe­leute zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Kläger ha­ben drei Kin­der; einen volljähri­gen Sohn (S), eine volljährige Toch­ter (T) und eine min­derjährige Toch­ter (M). T wohnte im Streit­jahr (2009) mit ih­rem Kind ebenso wie M ganz im Haus­halt der Kläger in A. Sie ist vom Kin­des­va­ter ge­schie­den, der zur Zah­lung von Un­ter­halt nicht in der Lage war. S stu­dierte in B; dort verfügte er über eine Miet­woh­nung. Al­ler­dings ver­brachte er die Wo­chen­en­den und - über­wie­gend - die Se­mes­ter­fe­rien bei den Klägern in A. S und T wa­ren im Streit­jahr nicht er­werbstätig. Auch verfügten sie nicht über ei­ge­nes un­ter­halts­recht­lich re­le­van­tes Vermögen.

In ih­rer Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr ga­ben die Kläger Einkünfte des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb (./. 255.572 €), aus selbständi­ger Ar­beit (25.200 €) und aus nicht­selbständi­ger Ar­beit (366.119 €) an. Bei der Er­mitt­lung der Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb brachte der Kläger einen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG i.H.v. rd. 178.000 € in An­satz; die ge­werb­li­chen Einkünfte ohne die­sen Be­trag be­lie­fen sich dem­nach auf ./. 77.172 €. Die Kläger leis­te­ten im Streit­jahr an S und T Un­ter­halts­zah­lun­gen i.H.v. je­weils 8.400 € (= 12 Mo­nate x 700 €). I.H.v. ins­ge­samt 15.360 € (= 2 Kin­der x 7.680 €) mach­ten die Kläger diese Zah­lun­gen als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen gel­tend. Das Fi­nanz­amt lehnte dies ab.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren mach­ten die Kläger gel­tend, die Op­fer­grenze be­laufe sich im Streit­jahr auf rd. 53.310 €. Ohne Berück­sich­ti­gung des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags sei von einem verfügba­ren Net­to­ein­kom­men i.H.v. rd. 133.273 € aus­zu­ge­hen. Die Op­fer­grenze be­trage un­ter Berück­sich­ti­gung ih­res drit­ten, noch min­derjähri­gen Kin­des 40 Pro­zent. Das Fi­nanz­amt ver­trat dem­ge­genüber die An­sicht, Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen seien nur zu berück­sich­ti­gen, so­weit sie in einem an­ge­mes­se­nen Verhält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den stünden und die­sem nach Ab­zug der Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen für sich so­wie sei­nen Ehe­gat­ten und seine Kin­der genügend Mit­tel zur Be­strei­tung des Le­bens­un­ter­halts ver­blie­ben. Dies sei vor­lie­gend nicht der Fall.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht bei der Er­mitt­lung des Leis­tungsfähig­keits­merk­mals den im Rah­men der Einkünfte des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb ge­winn­min­dernd er­fass­ten In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG nicht berück­sich­tigt.

Er­wach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Un­ter­halt ei­ner dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten ge­genüber ge­setz­lich un­ter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf An­trag die Ein­kom­men­steuer da­durch ermäßigt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu 7.680 € im Ka­len­der­jahr vom Ge­samt­be­trag der Einkünfte ab­ge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 S. 1 EStG). Nach ständi­ger BFH-Recht­spre­chung können Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen im All­ge­mei­nen nur dann als zwangsläufig und folg­lich als außer­gewöhn­li­che Be­las­tung an­er­kannt wer­den, wenn sie in einem an­ge­mes­se­nen Verhält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den ste­hen und die­sem nach Ab­zug der Un­ter­halts­leis­tun­gen noch die an­ge­mes­se­nen Mit­tel zur Be­strei­tung des Le­bens­be­darfs ver­blei­ben.

Die­ses spe­zi­fi­sch steu­er­recht­li­che Verständ­nis der zi­vil­recht­li­chen Leis­tungsfähig­keit ist al­ler­dings auf Ehe­gat­ten und min­derjährige Kin­der, mit de­nen der Steu­er­pflich­tige alle ihm verfügba­ren Mit­tel tei­len muss (§ 1603 BGB), so­wie bei ei­ner be­ste­hen­den Haus­halts­ge­mein­schaft mit der un­ter­hal­te­nen Per­son (so­zi­al­recht­li­che Be­darfs­ge­mein­schaft) nicht an­zu­wen­den. In einem sol­chen Fall ist für die Er­mitt­lung der gem. § 33a Abs. 1 EStG ab­zieh­ba­ren Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen das verfügbare Net­to­ein­kom­men viel­mehr nach Köpfen zu ver­tei­len. Al­ler­dings kann vor­lie­gend da­hin­ste­hen, ob die Op­fer­grenze auf die Fa­mi­li­en­si­tua­tion der Kläger an­zu­wen­den ist. Denn im Streit­jahr wa­ren die von den Klägern un­terstütz­ten Kin­der S und T tatsäch­lich bedürf­tig und die Kläger sind ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Fi­nanz­amts auch un­ter Berück­sich­ti­gung der Op­fer­grenze ent­spre­chend leis­tungsfähig.

Gem. § 1603 Abs. 1 BGB ist man­gels Leis­tungsfähig­keit nicht un­ter­halts­pflich­tig, wer bei Berück­sich­ti­gung sei­ner sons­ti­gen Ver­pflich­tun­gen außer­stande ist, ohne Gefähr­dung sei­nes an­ge­mes­se­nen Un­ter­halts den Un­ter­halt zu gewähren. Da­bei kommt es auf das Vermögen und die Einkünfte des Un­ter­halts­ver­pflich­te­ten (sog. Net­to­ein­kom­men) an. Zum Net­to­ein­kom­men gehören im We­sent­li­chen alle steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG und alle steu­er­freien Ein­nah­men. Al­ler­dings gel­ten die steu­er­recht­li­chen Maßstäbe im Un­ter­halts­recht nicht un­ein­ge­schränkt. So sind die Einkünfte um Beträge zu kürzen, die dem Ver­pflich­te­ten fak­ti­sch nicht zur Verfügung ste­hen. An­de­rer­seits sind steu­er­recht­lich zulässige Ge­winn­min­de­run­gen zu kor­ri­gie­ren, so­weit kein tatsäch­li­cher Mit­tel­ab­fluss vor­liegt. Dies gilt etwa für Rück­la­gen, trifft aber auch auf den in § 7g EStG ge­re­gel­ten In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zu.

Der In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG ermöglicht die Ver­la­ge­rung von Ab­schrei­bungs­po­ten­zial in Wirt­schafts­jahre vor An­schaf­fung und Her­stel­lung begüns­tig­ter Wirt­schaftsgüter und soll da­mit der Ver­bes­se­rung der Li­qui­dität und Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung die­nen. Seine Wir­kung er­schöpft sich in ei­ner zins­lo­sen Steu­er­stun­dung Das hat un­ter­halts­recht­lich zur Folge, dass der Ab­zugs­be­trag nicht zu berück­sich­ti­gen und dem Ge­winn zu­zu­schrei­ben ist. Erst im Zeit­punkt der ge­win­nerhöhen­den Hin­zu­rech­nung gem. § 7g Abs. 2 EStG bzw. im Fall der Rückgängig­ma­chung der Fördermaßnahme (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) be­ein­flus­sen die ent­spre­chen­den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen das Un­ter­halts­recht. Dem­nach hat das FG vor­lie­gend zu Recht den In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag im Streit­jahr nicht in An­satz ge­bracht. Den Klägern stan­den nach Ab­zug der strei­ti­gen Un­ter­halts­leis­tun­gen noch genügend Mit­tel zur Be­strei­tung des ei­ge­nen Le­bens­un­ter­halts zur Verfügung.

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