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Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags beim Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen

BFH 6.2.2014, VI R 34/12

Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen; es ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob zur Ermitt­lung des ver­füg­ba­ren Net­to­ein­kom­mens beim Abzug von Unter­halts­auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zu berück­sich­ti­gen ist.

Die Klä­ger wer­den als Ehe­leute zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Die Klä­ger haben drei Kin­der; einen voll­jäh­ri­gen Sohn (S), eine voll­jäh­rige Toch­ter (T) und eine min­der­jäh­rige Toch­ter (M). T wohnte im Streit­jahr (2009) mit ihrem Kind ebenso wie M ganz im Haus­halt der Klä­ger in A. Sie ist vom Kin­des­va­ter geschie­den, der zur Zah­lung von Unter­halt nicht in der Lage war. S stu­dierte in B; dort ver­fügte er über eine Miet­woh­nung. Aller­dings ver­brachte er die Woche­n­en­den und - über­wie­gend - die Semes­ter­fe­rien bei den Klä­gern in A. S und T waren im Streit­jahr nicht erwerb­s­tä­tig. Auch ver­füg­ten sie nicht über eige­nes unter­halts­recht­lich rele­van­tes Ver­mö­gen.

In ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr gaben die Klä­ger Ein­künfte des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb (./. 255.572 €), aus selb­stän­di­ger Arbeit (25.200 €) und aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (366.119 €) an. Bei der Ermitt­lung der Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb brachte der Klä­ger einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG i.H.v. rd. 178.000 € in Ansatz; die gewerb­li­chen Ein­künfte ohne die­sen Betrag belie­fen sich dem­nach auf ./. 77.172 €. Die Klä­ger leis­te­ten im Streit­jahr an S und T Unter­halts­zah­lun­gen i.H.v. jeweils 8.400 € (= 12 Monate x 700 €). I.H.v. ins­ge­s­amt 15.360 € (= 2 Kin­der x 7.680 €) mach­ten die Klä­ger diese Zah­lun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend. Das Finanz­amt lehnte dies ab.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren mach­ten die Klä­ger gel­tend, die Opfer­g­renze belaufe sich im Streit­jahr auf rd. 53.310 €. Ohne Berück­sich­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags sei von einem ver­füg­ba­ren Net­to­ein­kom­men i.H.v. rd. 133.273 € aus­zu­ge­hen. Die Opfer­g­renze betrage unter Berück­sich­ti­gung ihres drit­ten, noch min­der­jäh­ri­gen Kin­des 40 Pro­zent. Das Finanz­amt ver­t­rat dem­ge­gen­über die Ansicht, Unter­halts­auf­wen­dun­gen seien nur zu berück­sich­ti­gen, soweit sie in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den stün­den und die­sem nach Abzug der Unter­halts­auf­wen­dun­gen für sich sowie sei­nen Ehe­gat­ten und seine Kin­der genü­gend Mit­tel zur Best­rei­tung des Lebens­un­ter­halts ver­b­lie­ben. Dies sei vor­lie­gend nicht der Fall.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht bei der Ermitt­lung des Leis­tungs­fähig­keits­merk­mals den im Rah­men der Ein­künfte des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb gewinn­min­dernd erfass­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG nicht berück­sich­tigt.

Erwach­sen dem Steu­erpf­lich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer dem Steu­erpf­lich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steuer dadurch ermä­ß­igt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu 7.680 € im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künfte abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 S. 1 EStG). Nach stän­di­ger BFH-Recht­sp­re­chung kön­nen Unter­halts­auf­wen­dun­gen im All­ge­mei­nen nur dann als zwangs­läu­fig und fol­g­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt wer­den, wenn sie in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den ste­hen und die­sem nach Abzug der Unter­halts­leis­tun­gen noch die ange­mes­se­nen Mit­tel zur Best­rei­tung des Lebens­be­darfs ver­b­lei­ben.

Die­ses spe­zi­fisch steu­er­recht­li­che Ver­ständ­nis der zivil­recht­li­chen Leis­tungs­fähig­keit ist aller­dings auf Ehe­gat­ten und min­der­jäh­rige Kin­der, mit denen der Steu­erpf­lich­tige alle ihm ver­füg­ba­ren Mit­tel tei­len muss (§ 1603 BGB), sowie bei einer beste­hen­den Haus­halts­ge­mein­schaft mit der unter­hal­te­nen Per­son (sozial­recht­li­che Bedarfs­ge­mein­schaft) nicht anzu­wen­den. In einem sol­chen Fall ist für die Ermitt­lung der gem. § 33a Abs. 1 EStG abzieh­ba­ren Unter­halts­auf­wen­dun­gen das ver­füg­bare Net­to­ein­kom­men viel­mehr nach Köp­fen zu ver­tei­len. Aller­dings kann vor­lie­gend dahin­ste­hen, ob die Opfer­g­renze auf die Fami­li­en­si­tua­tion der Klä­ger anzu­wen­den ist. Denn im Streit­jahr waren die von den Klä­gern unter­stütz­ten Kin­der S und T tat­säch­lich bedürf­tig und die Klä­ger sind ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzamts auch unter Berück­sich­ti­gung der Opfer­g­renze ent­sp­re­chend leis­tungs­fähig.

Gem. § 1603 Abs. 1 BGB ist man­gels Leis­tungs­fähig­keit nicht unter­haltspf­lich­tig, wer bei Berück­sich­ti­gung sei­ner sons­ti­gen Verpf­lich­tun­gen außer­stande ist, ohne Gefähr­dung sei­nes ange­mes­se­nen Unter­halts den Unter­halt zu gewäh­ren. Dabei kommt es auf das Ver­mö­gen und die Ein­künfte des Unter­halts­verpf­lich­te­ten (sog. Net­to­ein­kom­men) an. Zum Net­to­ein­kom­men gehö­ren im Wesent­li­chen alle steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG und alle steu­er­f­reien Ein­nah­men. Aller­dings gel­ten die steu­er­recht­li­chen Maß­s­täbe im Unter­halts­recht nicht unein­ge­schränkt. So sind die Ein­künfte um Beträge zu kür­zen, die dem Verpf­lich­te­ten fak­tisch nicht zur Ver­fü­gung ste­hen. Ande­rer­seits sind steu­er­recht­lich zuläs­sige Gewinn­min­de­run­gen zu kor­ri­gie­ren, soweit kein tat­säch­li­cher Mit­tel­ab­fluss vor­liegt. Dies gilt etwa für Rückla­gen, trifft aber auch auf den in § 7g EStG gere­gel­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zu.

Der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g EStG ermög­licht die Ver­la­ge­rung von Absch­rei­bungs­po­ten­zial in Wirt­schafts­jahre vor Anschaf­fung und Her­stel­lung begüns­tig­ter Wirt­schafts­gü­ter und soll damit der Ver­bes­se­rung der Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung die­nen. Seine Wir­kung ersc­höpft sich in einer zins­lo­sen Steu­er­stun­dung Das hat unter­halts­recht­lich zur Folge, dass der Abzugs­be­trag nicht zu berück­sich­ti­gen und dem Gewinn zuzu­sch­rei­ben ist. Erst im Zeit­punkt der gewinn­er­höh­en­den Hin­zu­rech­nung gem. § 7g Abs. 2 EStG bzw. im Fall der Rück­gän­gig­ma­chung der För­der­maß­nahme (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) beein­flus­sen die ent­sp­re­chen­den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen das Unter­halts­recht. Dem­nach hat das FG vor­lie­gend zu Recht den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag im Streit­jahr nicht in Ansatz gebracht. Den Klä­gern stan­den nach Abzug der strei­ti­gen Unter­halts­leis­tun­gen noch genü­gend Mit­tel zur Best­rei­tung des eige­nen Lebens­un­ter­halts zur Ver­fü­gung.

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