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Aussetzung der Vollziehung in Bauträgerfällen

BFH 27.1.2016, V B 87/15

Die Rechtmäßigkeit von gem. § 27 Abs. 19 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheiden ist ernstlich zweifelhaft. Es ist auch ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Bauleistenden nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG entstandene Steueranspruch aufgrund der Verwaltungsanweisung in Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG uneinbringlich geworden ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Antrag­s­tel­ler betrieb eine Zim­me­rei. In den Streit­jah­ren (2011 bis 2013) erbrachte er Bau­leis­tun­gen für Grund­stü­cke der HG-GmbH (Bau­trä­ger). Diese ver­wen­dete die Leis­tun­gen aus­sch­ließ­lich zur Aus­füh­rung steu­er­f­reier Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Antrag­s­tel­ler rech­nete gegen­über der HG-GmbH für die in den Streit­jah­ren erbrach­ten und im Aus­set­zungs­ver­fah­ren strei­ti­gen Bau­leis­tun­gen - unter Hin­weis auf § 13b UStG - ohne Umsatz­steu­er­aus­weis ab. Die auf die Bau­leis­tun­gen ent­fal­lende Umsatz­steuer behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 S. 2 UStG als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin ein und führte diese - als ver­meint­li­che Steu­er­schuld­ne­rin und ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug - an das Finanz­amt ab.

Nach Ver­öf­f­ent­li­chung des Urteils des BFH vom 22.8.2013 (V R 37/10) for­derte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bau­leis­tun­gen ent­fal­lende Umsatz­steuer für die Streit­jahre vom Finanz­amt zurück. Ein Wech­sel der Steu­er­schuld­ner­schaft sei nicht ein­ge­t­re­ten. Dem folgte das Finanz­amt und erließ zuguns­ten der HG-GmbH geän­derte Steu­er­be­scheide. Gegen­über dem Antrag­s­tel­ler änderte das Finanz­amt die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen für 2011 gem. § 164 AO und erhöhte die Umsatz­steuer ent­sp­re­chend. Hier­ge­gen legte der Antrag­s­tel­ler Ein­spruch ein, über den noch nicht ent­schie­den ist. Die zug­leich bean­tragte Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) lehnte das Finanz­amt ab.

Das FG wies den Antrag auf Voll­zie­hungs­aus­set­zung ab. Auf die Beschwerde des Antrag­s­tel­lers hob der BFH den Beschluss des FG auf und setzte die die Voll­zie­hung der Umsatz­steu­er­be­scheide vor­läu­fig aus.

Die Gründe:
Es beste­hen ernst­li­che Zwei­fel, ob der Antrag­s­tel­ler den Steu­er­be­trag für die an die HG-GmbH erbrach­ten Leis­tun­gen im Streit­zei­traum schul­det.

Für die Streit­jahre 2011 und 2012 beste­hen ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit des § 27 Abs. 19 S. 2 UStG. Der besch­lie­ßende Senat folgt inso­weit dem BFH-Beschluss vom 17.12.2015 (XI B 84/15), auf den zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­wie­sen wird. Dar­über hin­aus ist für alle Streit­jahre, also auch für das Jahr der erst­ma­li­gen Ver­an­la­gung (2013), ernst­lich zwei­fel­haft, ob der in der Per­son des Antrag­s­tel­lers begrün­dete Steu­er­an­spruch bereits in den Streit­jah­ren unein­bring­lich gewor­den sein könnte. Unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze der Rechts­si­cher­heit, des Ver­trau­ens­schut­zes und von Treu und Glau­ben ist es ernst­lich zwei­fel­haft, ob der fest­ge­setzte Steu­er­an­spruch besteht, da er auf­grund einer Berich­ti­gung ent­sp­re­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG bereits für den gesam­ten Streit­zei­traum ent­fal­len sein könnte.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine unmit­tel­bare Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG lie­gen zwar nicht vor. Unein­bring­lich im Sinne der Vor­schrift ist nicht das ver­ein­barte Ent­gelt, son­dern allen­falls der sich auf die Leis­tung bezie­hende Steu­er­be­trag. Eine ent­sp­re­chende Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 UStG könnte dem­ge­gen­über auf der durch die Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­ur­sach­ten Unein­bring­lich­keit des mate­ri­ell-recht­lich geschul­de­ten Steu­er­be­trags beru­hen. Der Antrag­s­tel­ler und die HG-GmbH haben als Gegen­leis­tung für die von ihm zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen ein Ent­gelt ohne Umsatz­steuer ver­ein­bart und damit eine sog. Net­to­ab­rede getrof­fen.

Ursäch­lich dafür war die im Streit­zei­traum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 (so auch: Abschn. 13b.1. Abs. 19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013) nie­der­ge­legte Ver­wal­tungs­auf­fas­sung. Die für eine ent­sp­re­chende Anwen­dung der Norm erfor­der­li­che Rege­lungs­lü­cke mag darin lie­gen, dass mit § 27 Abs. 19 UStG ledig­lich eine ver­fah­rens­recht­li­che Vor­schrift geschaf­fen wurde, die nur im Rah­men einer Ände­rung des Steu­er­be­scheids - nicht aber auch bei erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zun­gen - anwend­bar ist. Bei ent­sp­re­chen­der Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 und 2 UStG hat der Antrag­s­tel­ler die an die HG-GmbH erbrach­ten Leis­tun­gen erst dann zu ver­steu­ern, wenn er den dar­auf ent­fal­len­den Umsatz­steu­er­be­trag ver­ein­nahmt. Zu erheb­li­chen Steu­er­aus­fäl­len käme es dann nicht. Der Rück­for­de­rung der - zu Unrecht an das Finanz­amt abge­führ­ten - Umsatz­steuer durch den Leis­tungs­emp­fän­ger könnte eine ent­sp­re­chend § 17 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG - zeit­g­leich auch beim Leis­tungs­emp­fän­ger - vor­zu­neh­mende Berich­ti­gung ent­ge­gen­ste­hen. Auch inso­weit kann im Steu­er­schuld­ver­hält­nis der Grund­satz von Treu und Glau­ben zu berück­sich­ti­gen sein.

Die vom Bau­trä­ger und Bau­un­ter­neh­mer übe­r­ein­stim­mend - ent­sp­re­chend der dama­li­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ange­nom­mene Steu­er­schuld des Bau­trä­gers - ent­fiele dann ent­sp­re­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 UStG erst auf­grund einer Zah­lung des Steu­er­be­trags durch den Bau­trä­ger (Leis­tungs­emp­fän­ger) an den Bau­un­ter­neh­mer (Leis­ten­der). Im Fall einer Abt­re­tung kann die Zah­lung auch an den Steu­er­gläu­bi­ger als Zes­sio­nar (Abt­re­tungs­emp­fän­ger) erfol­gen (§ 27 Abs. 19 S. 3 und 4 UStG). Ange­sichts die­ser unge­klär­ten Rechts­lage war die bean­tragte AdV für alle Streit­jahre zu gewäh­ren. Die Ent­schei­dung die­ser schwie­ri­gen Rechts­frage muss dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten blei­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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