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Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG - nachträgliche Anschaffungskosten

FG Köln 26.3.2015, 10 K 1107/13

Die Frage, ob die Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind oder nicht, hat als reine Rechtsfrage auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts keinen Einfluss. Ob und ggfs. in welcher Höhe der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG führt, hängt von der Qualifikation des Darlehens ab.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte Ende Dezem­ber 1988 die A-GmbH gegrün­det. Das Unter­neh­men wurde im Rah­men einer klas­si­schen Betriebs­auf­spal­tung geführt. Zum Jah­res­wech­sel 1998/99 wur­den die Vor­räte der GmbH sowie das Anla­ge­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens an einen frem­den Drit­ten ver­äu­ßert. Dabei erzielte das Besitz­un­ter­neh­men einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von 306.180 DM. Im Rah­men der Betriebs­auf­gabe wur­den die For­de­run­gen gegen die GmbH zum Nenn­wert ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt. Die GmbH wurde im Mai 1999 auf den neuen Namen umfir­miert. Ein­zi­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer war der Klä­ger.

In der Bilanz der GmbH zum 31.12.1999 belief sich das Ver­rech­nungs­konto auf 483.930 DM. Der nicht durch Eigen­ka­pi­tal gedeckte Fehl­be­trag betrug zum 31.12.1998 12.421 DM und zum 31.12.1999 rund 254.469 DM. Die GmbH wurde durch Gesell­schaf­ter­be­schluss Ende 2009 auf­ge­löst. Die Liqui­da­ti­on­s­er­öff­nungs­bi­lanz wies u.a. auf der Aktiv­seite eine Büro­ein­rich­tung mit 7 € und Betei­li­gun­gen i.H.v. 1.022 € aus. Bei den Ver­bind­lich­kei­ten war u.a. das Ver­rech­nungs­konto A. mit 395.876 € erfasst. Ende 2000 ver­ein­bar­ten der Klä­ger und die GmbH einen Rang­rück­tritt hin­sicht­lich der For­de­run­gen des Klä­gers gegen­über der GmbH i.H.v. 483.930 DM. Eine wei­tere (nicht datierte) Rang­rück­tritt­s­er­klär­ung erfolgte nach dem 31.12.2008.

Der Klä­ger machte in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2009 einen Ver­lust aus § 17 EStG i.H.v. 402.550 € gel­tend. Das Finanz­amt berück­sich­tigte letzt­lich nur einen Auf­ga­be­ver­lust i.H.v. 104.408 €. Hier­ge­gen wandte sich der Klä­ger. Er war der Ansicht, der BGH sehe als Indiz für den Ein­tritt einer Krise u.a. den Ver­lust von mehr als der Hälfte des Stamm­ka­pi­tals der Gesell­schaft. Diese Vor­aus­set­zung habe hier bereits in der Bilanz zum 31.12.1992 vor­ge­le­gen. Das Anla­ge­ver­mö­gen habe aus­sch­ließ­lich aus Antei­len an einer Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft, das Umlauf­ver­mö­gen aus­sch­ließ­lich aus Posi­tio­nen bestan­den, die keine stil­len Reser­ven ent­hiel­ten.

Das FG wies die Klage ab. Aller­dings ist das Revi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH unter dem Az.: IX R 51/15 anhän­gig.

Die Gründe:
Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid war zumin­dest nicht zu Unguns­ten des Klä­gers rechts­wid­rig.

Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung eines Auflö­sungs­ver­lus­tes ist, dass der wesent­lich betei­ligte Gesell­schaf­ter nicht mehr mit Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen rech­nen konnte und dass fest­stand, ob und in wel­cher Höhe noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten oder sons­tige im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gende Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­kos­ten anfal­len wer­den. Dies lässt sich im Fall der Auflö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit ansch­lie­ßen­der Liqui­da­tion regel­mä­ßig erst im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Liqui­da­tion beur­tei­len.

Aus­nahms­weise kann der Zeit­punkt, in dem der Auflö­sungs­ver­lust rea­li­siert ist, schon vor Abschluss der Liqui­da­tion lie­gen, wenn mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ge­s­tell­ten Ver­lus­tes nicht mehr zu rech­nen ist. Der BFH stellt dabei maß­geb­lich dar­auf ab, dass das Feh­len von Aktiva, die auch für eine Ver­tei­lung unter den Gesell­schaf­tern aus­rei­chen wür­den, mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest­ste­hen muss. Infol­ge­des­sen konnte im vor­lie­gen­den Fall davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Auflö­sungs­ver­lust im Jahr 2009 ent­stan­den war. Aus der Liqui­da­ti­on­s­er­öff­nungs­bi­lanz ergab sich, dass Aktiva von nicht ein­mal 2.000 €, denen allein eine Bank­ver­bind­lich­keit von über 26.000 € gegen­über­stand. Mit Rück­zah­lun­gen konnte der Klä­ger des­halb auf kei­nen Fall rech­nen.

Die Frage, ob die Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind oder nicht, hat als reine Rechts­frage auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auflö­sungs­ver­lusts kei­nen Ein­fluss. Ob und ggfs. in wel­cher Höhe der Aus­fall eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men des § 17 EStG führt, hängt von der Qua­li­fi­ka­tion des Dar­le­hens ab. Liegt ein sog. Finanz­p­lan­dar­le­hen vor, führt der Aus­fall in Höhe des Nenn­werts zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Finanz­plan­k­re­dite sind durch Gesell­schafts­ver­trag, Gesell­schaf­ter­be­schluss oder schuld­recht­li­che Abrede zu Risi­ko­ka­pi­tal umfunk­tio­nierte Gesell­schaf­ter­leis­tun­gen. Sie wer­den im Regel­fall bei Grün­dung oder einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung gewährt. Ein Dar­le­hen zum Aus­g­leich eines vor­über­ge­hen­den Geld­be­darfs ist kein Finanz­p­lan­dar­le­hen.

Somit lag im vor­lie­gen­den Fall kein Finanz­p­lan­dar­le­hen vor. Dies ergab sich bereits dar­aus, dass das Dar­le­hen nicht auch in der Krise ste­hen gelas­sen wer­den sollte, son­dern jeder­zeit mit sechs­mo­na­ti­ger Frist künd­bar war. Jeden­falls vor dem 31.12.1999 lag auch kein sog. kri­sen­be­stimm­tes Dar­le­hen vor, des­sen Aus­fall eben­falls zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten i.H.d. Nenn­werts geführt hätte. Ein kri­sen­be­stimm­tes Dar­le­hen setzt vor­aus, dass der Gläu­bi­ger auf sein außer­or­dent­li­ches Kün­di­gungs­recht bei Ver­mö­gens­ver­fall des Dar­le­hens­schuld­ners ver­zich­tet. Das Dar­le­hen ist hin­ge­gen nicht kri­sen­be­stimmt, wenn es - wie hier - jeder­zeit gekün­digt wer­den kann.

Link­hin­weis:

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