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Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch

BFH 15.6.2016, I R 69/15

In den Fällen der Ein­brin­gung und des An­teils­tauschs darf die über­neh­mende Ge­sell­schaft den An­trag auf einen den ge­mei­nen Wert des Ein­brin­gungs­ge­gen­stands un­ter­schrei­ten­den Wert­an­satz nur bis zur erst­ma­li­gen Ab­gabe der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz beim Fi­nanz­amt stel­len. Mit der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" ist die nächste auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt fol­gende steu­er­li­che Jah­res­schluss­bi­lanz der über­neh­men­den Ge­sell­schaft ge­meint, in der der Ein­brin­gungs­ge­gen­stand erst­mals an­zu­set­zen ist; für den Ab­lauf der Frist kommt es nicht dar­auf an, ob die ein­ge­reichte Bi­lanz den Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung oder den steu­er­bi­lanz­recht­li­chen Son­der­re­geln ent­spricht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG, an der im Streit­jahr (2008) der Bei­ge­la­dene zu 2) als Kom­man­di­tist zu 81,55 Pro­zent be­tei­ligt war. Der Bei­ge­la­dene zu 2) hielt außer­dem 100 Pro­zent der Stamm- und Vor­zugs­ak­tien an der A-Inc., ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz in Geor­gia/USA. Nach einem Wert­gut­ach­ten wies die Bi­lanz der A-Inc. zum 31.12.2007 ein bi­lan­zi­el­les Ei­gen­ka­pi­tal i.H.v. um­ge­rech­net rd. 2,7 Mio. € aus. Nach dem Gut­ach­ten ent­sprach die­ser Wert dem Sub­stanz­wert der A-Inc. zum 5.8.2008. Steu­er­lich wur­den die vom Bei­ge­la­de­nen zu 2) ge­hal­te­nen Ak­tien als des­sen Son­der­be­triebs­vermögen bei der Kläge­rin be­han­delt und mit dem Buch­wert von 1 € an­ge­setzt.

Die Kläge­rin war ur­sprüng­lich al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin der eben­falls zum Rechts­streit bei­ge­la­de­nen A-GmbH (Bei­ge­la­dene zu 1). Im Au­gust 2008 erhöhte die Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung das Stamm­ka­pi­tal der Bei­ge­la­de­nen zu 1). Den neuen Ge­schäfts­an­teil über­nahm der Bei­ge­la­dene zu 2). Er brachte dafür am 4.8.2008 alle Ak­tien der A-Inc. durch Ab­tre­tung in die Bei­ge­la­dene zu 1) ein. In ih­rem han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2008 wies die Bei­ge­la­dene zu 1) auf der Ak­tiv­seite als An­la­ge­vermögen Fi­nanz­an­la­gen aus. Aus der "Erläute­rung des Jah­res­ab­schlus­ses III." geht her­vor, dass sie die Be­tei­li­gung an der A-Inc. mit An­schaf­fungs­kos­ten an­ge­setzt hat. Den die Stam­mein­lage über­stei­gen­den Dif­fe­renz­be­trag stellte sie in die Ka­pi­talrück­lage ein. Die­sen Jah­res­ab­schluss fügte die Bei­ge­la­dene zu 1) ih­rer Steu­er­erklärung für das Streit­jahr bei, die am 25.5.2009 beim Fi­nanz­amt ein­ging. Mit dem Jah­res­ab­schluss reichte sie eine "Über­lei­tungs­rech­nung zur Steu­er­bi­lanz hin­sicht­lich der Mehr-Ab­schrei­bun­gen aus den Ergänzungs­bi­lan­zen vor Form­wech­sel" so­wie eine An­lage "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" ein.

Im Ver­lauf der sich an­schließen­den Außenprüfung ent­stand Streit darüber, in­wie­fern die Bei­ge­la­dene zu 1) das An­trags­recht der über­neh­men­den Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zur Buch­wert­fortführung nach § 21 Abs. 1 S. 2 des Um­wand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 (Um­wStG 2006) ausgeübt hat. Im März 2010 legte die Bei­ge­la­dene zu 1) dem Fi­nanz­amt dar­auf­hin eine Steu­er­bi­lanz zum 31.12.2008 vor, aus der eine Fortführung des Buch­werts der An­teile an der A-Inc. mit einem Be­trag von 1 € her­vor­geht. Der Prüfer und nach­fol­gend das Fi­nanz­amt blie­ben dem­ge­genüber bei ih­rer Auf­fas­sung, der zu­folge die Bei­ge­la­dene zu 1) das An­trags­recht zur Buch­wert­fortführung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006 ausgeübt habe. Man­gels Vor­nahme von Ab­schrei­bun­gen auf die Be­tei­li­gung an der A-Inc. blieb die­ser Streit je­doch ohne Aus­wir­kun­gen auf die Höhe der für das Streit­jahr fest­zu­set­zen­den Körper­schaft­steuer.

Mit ih­ren vom FG gem. § 73 Abs. 1 S. 1 FGO zu ge­mein­sa­mer Ver­hand­lung und Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Kla­gen ge­gen je­nen Be­scheid - die im Haupt­an­trag auf An­fech­tung und hilfs­weise auf Fest­stel­lung ge­rich­tet wa­ren - mach­ten die Kläge­rin und die Bei­ge­la­dene zu 1) gel­tend, die Bei­ge­la­dene zu 1) habe das An­trags­recht hin­sicht­lich der ein­ge­brach­ten An­teile an der A-Inc. mit Vor­lage der Steu­er­bi­lanz am 24. März 2010 recht­zei­tig zu­guns­ten des Buch­wert­an­sat­zes ausgeübt. Bei dem mit der Steu­er­erklärung zu­vor ein­ge­reich­ten Jah­res­ab­schluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steu­er­li­che Schluss­bi­lanz" i.S. von § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006 ge­han­delt.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt ist im Rah­men der Fest­set­zung der Körper­schaft­steuer der Bei­ge­la­de­nen zu 1) zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass die Be­tei­li­gung an der A-Inc. zum Ein­brin­gungs­zeit­punkt mit ih­rem ge­mei­nen Wert an­zu­set­zen ist. Grundsätz­lich ist gem. § 21 Abs. 1 S. 1 Um­wStG 2006 im Fall des An­teils­tauschs die ein­ge­brachte Be­tei­li­gung mit dem ge­mei­nen Wert an­zu­set­zen. Da hier nach den obi­gen Ausführun­gen ein qua­li­fi­zier­ter An­teils­tausch statt­ge­fun­den hat, hätte die Bei­ge­la­dene zu 1) zwar gem. § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 1 Um­wStG 2006 die Möglich­keit ge­habt, die Be­tei­li­gung auf An­trag zum Buch­wert oder einem höheren Wert, höchs­tens je­doch mit dem ge­mei­nen Wert, an­zu­set­zen. Von die­sem An­trags­recht hat sie je­doch nicht recht­zei­tig Ge­brauch ge­macht.

Für die Ausübung des An­trags­rechts ver­weist § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 auf § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006. Da­nach ist der An­trag auf den vom ge­mei­nen Wert ab­wei­chen­den Wert­an­satz spätes­tens bis zur erst­ma­li­gen Ab­gabe der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz bei dem für die Be­steue­rung der über­neh­men­den Ge­sell­schaft zuständi­gen Fi­nanz­amt zu stel­len. Bei der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006 han­delt es sich um die nächste auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt fol­gende steu­er­li­che Jah­res­schluss­bi­lanz der über­neh­men­den Ge­sell­schaft i.S.v. § 4 Abs. 1, § 5 EStG, in der das Wirt­schafts­gut erst­mals an­zu­set­zen ist und nicht um eine von der Steu­er­bi­lanz zu un­ter­schei­dende ei­genständige "Schluss­bi­lanz". Der Se­nat hat dies be­reits zur Wahl­rechts­ausübung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 1995 so ge­se­hen und in die­sem Punkt ist kein tragfähi­ger Grund dafür er­sicht­lich, wa­rum für die in § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 Um­wStG 2006 ein­geräum­ten An­trags­rechte et­was An­de­res gel­ten sollte.

Bei dem von der Bei­ge­la­de­nen zu 1) am 25.5.2009 beim Fi­nanz­amt ab­ge­ge­be­nen han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss für 2008 nebst "Über­lei­tungs­rech­nung" und "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" hat es sich um ihre Steu­er­bi­lanz für das Streit­jahr und mit­hin um die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006 ge­han­delt. Wer, wie die Bei­ge­la­dene zu 1), sei­nen Ge­winn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG er­mit­telt, hat sei­ner Steu­er­erklärung gem. § 60 Abs. 1 EStDV 2000 eine Ab­schrift der Bi­lanz, die auf dem Zah­len­werk der Buchführung be­ruht, so­wie (bei dop­pel­ter Buchführung) eine Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung bei­zufügen. Enthält die Bi­lanz Ansätze oder Beträge, die den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten nicht ent­spre­chen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder An­mer­kun­gen den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten an­zu­pas­sen (§ 60 Abs. 2 S. 1 EStDV 2000). Der Steu­er­pflich­tige kann auch eine den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chende Bi­lanz (Steu­er­bi­lanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 S. 2 EStDV 2000).

Jede die­ser drei Va­ri­an­ten der steu­er­li­chen Rech­nungs­le­gung (1. reine Han­dels­bi­lanz mit der Erklärung, diese sei so auch der steu­er­li­chen Be­ur­tei­lung zu­grunde zu le­gen, 2. Han­dels­bi­lanz mit steu­er­recht­li­chen Zusätzen bzw. An­mer­kun­gen, 3. ei­genständige Steu­er­bi­lanz), die der Steu­er­pflich­tige der Fi­nanz­behörde im Zu­sam­men­hang mit sei­ner Steu­er­erklärung über­reicht, ist als "steu­er­li­che Schluss­bi­lanz" i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 Um­wStG 2006 an­zu­se­hen und löst da­mit das Fris­tende für die An­trags­rechte nach § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 Um­wStG 2006 aus. Dem­nach ist das An­trags­recht der Bei­ge­la­de­nen zu 1), steu­er­recht­lich den Buch­wert für die "ge­tauschte" Be­tei­li­gung an der A-Inc. an­zu­set­zen, in dem Zeit­punkt (am 25.5.2009) ab­ge­lau­fen, als sie ihre Steu­erklärung nebst han­dels­recht­li­chem Jah­res­ab­schluss und "Über­lei­tungs­rech­nung" so­wie "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht hat, ohne die­sem ge­genüber zu be­an­tra­gen, die Be­tei­li­gung an der A-Inc. steu­er­recht­lich mit einem nied­ri­ge­ren Wert als den in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen ge­mei­nen Wert an­zu­set­zen. Der am 24.3.2010 samt Steu­er­bi­lanz nach­ge­reichte An­trag auf den Buch­wert­an­satz ist mit­hin nach Frist­ab­lauf ein­ge­gan­gen und durfte des­halb vom Fi­nanz­amt nicht mehr be­wil­ligt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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