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Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch

BFH 15.6.2016, I R 69/15

In den Fällen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen. Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist; für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG, an der im Streit­jahr (2008) der Bei­ge­la­dene zu 2) als Kom­man­di­tist zu 81,55 Pro­zent betei­ligt war. Der Bei­ge­la­dene zu 2) hielt außer­dem 100 Pro­zent der Stamm- und Vor­zugs­ak­tien an der A-Inc., einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz in Geor­gia/USA. Nach einem Wert­gu­t­ach­ten wies die Bilanz der A-Inc. zum 31.12.2007 ein bilan­zi­el­les Eigen­ka­pi­tal i.H.v. umge­rech­net rd. 2,7 Mio. € aus. Nach dem Gut­ach­ten ent­sprach die­ser Wert dem Sub­stanz­wert der A-Inc. zum 5.8.2008. Steu­er­lich wur­den die vom Bei­ge­la­de­nen zu 2) gehal­te­nen Aktien als des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Klä­ge­rin behan­delt und mit dem Buch­wert von 1 € ange­setzt.

Die Klä­ge­rin war ursprüng­lich allei­nige Gesell­schaf­te­rin der eben­falls zum Rechts­st­reit bei­ge­la­de­nen A-GmbH (Bei­ge­la­dene zu 1). Im August 2008 erhöhte die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung das Stamm­ka­pi­tal der Bei­ge­la­de­nen zu 1). Den neuen Geschäft­s­an­teil über­nahm der Bei­ge­la­dene zu 2). Er brachte dafür am 4.8.2008 alle Aktien der A-Inc. durch Abt­re­tung in die Bei­ge­la­dene zu 1) ein. In ihrem han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2008 wies die Bei­ge­la­dene zu 1) auf der Aktiv­seite als Anla­ge­ver­mö­gen Finanz­an­la­gen aus. Aus der "Erläu­te­rung des Jah­res­ab­schlus­ses III." geht her­vor, dass sie die Betei­li­gung an der A-Inc. mit Anschaf­fungs­kos­ten ange­setzt hat. Den die Stam­m­ein­lage über­s­tei­gen­den Dif­fe­renz­be­trag stellte sie in die Kapi­tal­rücklage ein. Die­sen Jah­res­ab­schluss fügte die Bei­ge­la­dene zu 1) ihrer Steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr bei, die am 25.5.2009 beim Finanz­amt ein­ging. Mit dem Jah­res­ab­schluss reichte sie eine "Über­lei­tungs­rech­nung zur Steu­er­bi­lanz hin­sicht­lich der Mehr-Absch­rei­bun­gen aus den Ergän­zungs­bi­lan­zen vor Form­wech­sel" sowie eine Anlage "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" ein.

Im Ver­lauf der sich ansch­lie­ßen­den Außen­prü­fung ent­stand Streit dar­über, inwie­fern die Bei­ge­la­dene zu 1) das Antrags­recht der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Buch­wert­fort­füh­rung nach § 21 Abs. 1 S. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2006 (UmwStG 2006) aus­ge­übt hat. Im März 2010 legte die Bei­ge­la­dene zu 1) dem Finanz­amt dar­auf­hin eine Steu­er­bi­lanz zum 31.12.2008 vor, aus der eine Fort­füh­rung des Buch­werts der Anteile an der A-Inc. mit einem Betrag von 1 € her­vor­geht. Der Prü­fer und nach­fol­gend das Finanz­amt blie­ben dem­ge­gen­über bei ihrer Auf­fas­sung, der zufolge die Bei­ge­la­dene zu 1) das Antrags­recht zur Buch­wert­fort­füh­rung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 aus­ge­übt habe. Man­gels Vor­nahme von Absch­rei­bun­gen auf die Betei­li­gung an der A-Inc. blieb die­ser Streit jedoch ohne Aus­wir­kun­gen auf die Höhe der für das Streit­jahr fest­zu­set­zen­den Kör­per­schaft­steuer.

Mit ihren vom FG gem. § 73 Abs. 1 S. 1 FGO zu gemein­sa­mer Ver­hand­lung und Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Kla­gen gegen jenen Bescheid - die im Haupt­an­trag auf Anfech­tung und hilfs­weise auf Fest­stel­lung gerich­tet waren - mach­ten die Klä­ge­rin und die Bei­ge­la­dene zu 1) gel­tend, die Bei­ge­la­dene zu 1) habe das Antrags­recht hin­sicht­lich der ein­ge­brach­ten Anteile an der A-Inc. mit Vor­lage der Steu­er­bi­lanz am 24. März 2010 recht­zei­tig zuguns­ten des Buch­wert­an­sat­zes aus­ge­übt. Bei dem mit der Steue­r­er­klär­ung zuvor ein­ge­reich­ten Jah­res­ab­schluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steu­er­li­che Schluss­bi­lanz" i.S. von § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 gehan­delt.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das Finanz­amt ist im Rah­men der Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer der Bei­ge­la­de­nen zu 1) zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Betei­li­gung an der A-Inc. zum Ein­brin­gungs­zeit­punkt mit ihrem gemei­nen Wert anzu­set­zen ist. Grund­sätz­lich ist gem. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG 2006 im Fall des Anteils­tauschs die ein­ge­brachte Betei­li­gung mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Da hier nach den obi­gen Aus­füh­run­gen ein qua­li­fi­zier­ter Anteils­tausch statt­ge­fun­den hat, hätte die Bei­ge­la­dene zu 1) zwar gem. § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 1 UmwStG 2006 die Mög­lich­keit gehabt, die Betei­li­gung auf Antrag zum Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem gemei­nen Wert, anzu­set­zen. Von die­sem Antrags­recht hat sie jedoch nicht recht­zei­tig Gebrauch gemacht.

Für die Aus­übung des Antrags­rechts ver­weist § 21 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 auf § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemei­nen Wert abwei­chen­den Wert­an­satz spä­tes­tens bis zur erst­ma­li­gen Abgabe der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz bei dem für die Besteue­rung der über­neh­men­den Gesell­schaft zustän­di­gen Finanz­amt zu stel­len. Bei der "steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz" i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 han­delt es sich um die nächste auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt fol­gende steu­er­li­che Jahres­schluss­bi­lanz der über­neh­men­den Gesell­schaft i.S.v. § 4 Abs. 1, § 5 EStG, in der das Wirt­schafts­gut erst­mals anzu­set­zen ist und nicht um eine von der Steu­er­bi­lanz zu unter­schei­dende eigen­stän­dige "Schluss­bi­lanz". Der Senat hat dies bereits zur Wahl­rechts­aus­übung nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 so gese­hen und in die­sem Punkt ist kein trag­fähi­ger Grund dafür ersicht­lich, warum für die in § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 ein­ge­räum­ten Antrags­rechte etwas Ande­res gel­ten sollte.

Bei dem von der Bei­ge­la­de­nen zu 1) am 25.5.2009 beim Finanz­amt abge­ge­be­nen han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss für 2008 nebst "Über­lei­tungs­rech­nung" und "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" hat es sich um ihre Steu­er­bi­lanz für das Streit­jahr und mit­hin um die steu­er­li­che Schluss­bi­lanz i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 gehan­delt. Wer, wie die Bei­ge­la­dene zu 1), sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermit­telt, hat sei­ner Steue­r­er­klär­ung gem. § 60 Abs. 1 EStDV 2000 eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zah­len­werk der Buch­füh­rung beruht, sowie (bei dop­pel­ter Buch­füh­rung) eine Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung bei­zu­fü­gen. Ent­hält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten nicht ent­sp­re­chen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmer­kun­gen den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten anzu­pas­sen (§ 60 Abs. 2 S. 1 EStDV 2000). Der Steu­erpf­lich­tige kann auch eine den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ent­sp­re­chende Bilanz (Steu­er­bi­lanz) bei­fü­gen (§ 60 Abs. 2 S. 2 EStDV 2000).

Jede die­ser drei Vari­an­ten der steu­er­li­chen Rech­nungs­le­gung (1. reine Han­dels­bi­lanz mit der Erklär­ung, diese sei so auch der steu­er­li­chen Beur­tei­lung zugrunde zu legen, 2. Han­dels­bi­lanz mit steu­er­recht­li­chen Zusät­zen bzw. Anmer­kun­gen, 3. eigen­stän­dige Steu­er­bi­lanz), die der Steu­erpf­lich­tige der Finanz­be­hörde im Zusam­men­hang mit sei­ner Steue­r­er­klär­ung über­reicht, ist als "steu­er­li­che Schluss­bi­lanz" i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG 2006 anzu­se­hen und löst damit das Fris­tende für die Antrags­rechte nach § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 aus. Dem­nach ist das Antrags­recht der Bei­ge­la­de­nen zu 1), steu­er­recht­lich den Buch­wert für die "getauschte" Betei­li­gung an der A-Inc. anzu­set­zen, in dem Zeit­punkt (am 25.5.2009) abge­lau­fen, als sie ihre Steu­er­klär­ung nebst han­dels­recht­li­chem Jah­res­ab­schluss und "Über­lei­tungs­rech­nung" sowie "Kor­rek­tur nach § 60 (2) EStDV" beim Finanz­amt ein­ge­reicht hat, ohne die­sem gegen­über zu bean­tra­gen, die Betei­li­gung an der A-Inc. steu­er­recht­lich mit einem nie­d­ri­ge­ren Wert als den in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen gemei­nen Wert anzu­set­zen. Der am 24.3.2010 samt Steu­er­bi­lanz nach­ge­reichte Antrag auf den Buch­wert­an­satz ist mit­hin nach Fri­st­ablauf ein­ge­gan­gen und durfte des­halb vom Finanz­amt nicht mehr bewil­ligt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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