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Steuerberatung

§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG bei Erwerb einer Rückdeckungsforderung

BFH 12.12.2017, VIII R 9/14

Ein Rück­de­ckungs­an­spruch stellt eine For­de­rung ge­gen den Ver­si­che­rer dar, die zum Um­lauf­vermögen gehört. Die An­schaf­fung ei­nes Rück­de­ckungs­an­spruchs ist re­gelmäßig keine von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG er­fasste An­schaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren, nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten des Um­lauf­vermögens.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wur­den im Streit­jahr 2007 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Kläger er­mit­telte den Ge­winn aus sei­ner Tätig­keit als Zahn­arzt nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Kläge­rin war als Arzt­hel­fe­rin und Pra­xis­or­ga­ni­sa­to­rin in der Pra­xis tätig. Ein im Jahr 2006 durch­geführ­tes Sta­tus­fest­stel­lungs­ver­fah­ren führte zu dem Er­geb­nis, dass die Tätig­keit der Kläge­rin im Zeit­raum vom Ja­nuar 1997 bis No­vem­ber 2006 nicht als ein abhängi­ges, so­zi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ges Be­schäfti­gungs­verhält­nis zu wer­ten sei. Die für die­sen Zeit­raum er­ho­be­nen Ar­beit­ge­ber- und Ar­beit­neh­mer­beiträge zur Ren­ten­ver­si­che­rung wur­den dar­auf­hin an­trags­gemäß er­stat­tet.

Am 1.12.2007 er­teilte der Kläger der Kläge­rin eine Ver­sor­gungs­zu­sage, nach der diese nach Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res eine le­bens­lange Al­ters­rente i.H.v. jähr­lich 2.213 € er­hal­ten sollte. Zur Ab­si­che­rung die­ser Zu­sage schloss der Kläger im De­zem­ber 2007 ge­gen Zah­lung ei­nes ein­ma­li­gen Ver­si­che­rungs­bei­tra­ges i.H.v. 48.720 € eine Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung in Form ei­ner auf­ge­scho­be­nen Ren­ten­ver­si­che­rung mit Ka­pi­tal­wahl­recht ab. Ver­si­che­rungs­be­ginn war der 1.12.2007, Ren­ten­be­ginn der 1.12.2023. Ver­si­che­rungs­neh­mer war der Kläger, ver­si­cherte Per­son die Kläge­rin. Der Wert des De­ckungs­ka­pi­tals be­trug am 31.12.2007 rund 45.299 €.

Den im De­zem­ber 2007 ge­zahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trag in Höhe von 48.720 € be­han­delte der Kläger im Streit­jahr in vol­ler Höhe als Be­triebs­aus­gabe. Die im Jahr 2009 vom Fi­nanz­amt durch­geführte Außenprüfung ge­langte zu dem Er­geb­nis, dass le­dig­lich der in dem Ein­mal­bei­trag ent­hal­tene Ri­si­ko­an­teil i.H.v. 3.420 € im Streit­jahr als Be­triebs­aus­gabe ab­zu­zie­hen sei. Ein wei­ter­ge­hen­der Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug sei gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG aus­ge­schlos­sen. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu Recht er­kannt, dass der Bei­trag des Klägers zur An­schaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs auch in Höhe des sog. Spa­ran­teils von 45.299 € im Streit­jahr als Be­triebs­aus­gabe ab­ge­zo­gen wer­den kann. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG steht dem Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht ent­ge­gen.

Er­mit­telt der Steu­er­pflich­tige seine Einkünfte wie im Streit­fall nach § 4 Abs. 3 EStG, so wer­den die Aus­ga­ben, die mit dem Er­werb von Um­lauf­vermögen ver­bun­den sind, grundsätz­lich im Jahr der Ver­aus­ga­bung ge­winn­wirk­sam. Al­ler­dings nor­miert § 4 Abs. 3 S. 4 EStG Aus­nah­men hierzu. Da­nach sind die An­schaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für nicht ab­nutz­bare Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens, für An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, für Wert­pa­piere und ver­gleich­bare nicht ver­briefte For­de­run­gen und Rechte, für Grund und Bo­den so­wie Gebäude des Um­lauf­vermögens erst im Zeit­punkt des Zu­flus­ses des Veräußerungs­erlöses oder bei Ent­nahme im Zeit­punkt der Ent­nahme als Be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Der vom Kläger für die An­schaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs ge­leis­tete Bei­trag ist mit dem Ab­fluss im Streit­jahr als Be­triebs­aus­gabe zu er­fas­sen (§ 4 Abs. 3 S. 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). Ein Rück­de­ckungs­an­spruch stellt eine For­de­rung ge­gen den Ver­si­che­rer dar, die zum Um­lauf­vermögen gehört. Die An­schaf­fung ei­nes Rück­de­ckungs­an­spruchs ist re­gelmäßig keine von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG er­fasste An­schaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­gleich­ba­ren, nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten des Um­lauf­vermögens. Dies gilt un­abhängig da­von, wie der Be­griff des Wert­pa­piers im Ein­zel­nen zu ver­ste­hen und ab­zu­gren­zen ist.

Selbst wenn im Streit­fall der Rück­de­ckungs­an­spruch in einem Wert­pa­pier in Ge­stalt ei­nes qua­li­fi­zier­ten Le­gi­ti­ma­ti­ons­pa­piers ver­brieft wäre, ist auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des FG nicht er­sicht­lich, dass der Kläger sich mit des­sen Er­werb die leichte Han­del­bar­keit ei­nes Wert­pa­piers zur Er­rei­chung ei­nes Steu­er­stun­dungs­ef­fek­tes zu Nutze ma­chen wollte. Der Er­werb der Rück­de­ckungs­for­de­rung diente der Fi­nan­zie­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage, die der Kläger der Kläge­rin im Rah­men des steu­er­lich an­zu­er­ken­nen­den Be­schäfti­gungs­verhält­nis­ses ge­ge­ben hatte. Ein sol­cher Er­werb ist be­reits sei­ner Na­tur nach nicht auf eine kurz­fris­tige Vermögen­sum­schich­tung an­ge­legt.

Link­hin­weis:

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