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§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG bei Erwerb einer Rückdeckungsforderung

BFH 12.12.2017, VIII R 9/14

Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört. Die Anschaffung eines Rückdeckungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wur­den im Streit­jahr 2007 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Klä­ger ermit­telte den Gewinn aus sei­ner Tätig­keit als Zahn­arzt nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Klä­ge­rin war als Arzt­hel­fe­rin und Pra­xi­s­or­ga­ni­sa­to­rin in der Pra­xis tätig. Ein im Jahr 2006 durch­ge­führ­tes Sta­tus­fest­stel­lungs­ver­fah­ren führte zu dem Ergeb­nis, dass die Tätig­keit der Klä­ge­rin im Zei­traum vom Januar 1997 bis Novem­ber 2006 nicht als ein abhän­gi­ges, sozial­ver­si­che­rungspf­lich­ti­ges Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis zu wer­ten sei. Die für die­sen Zei­traum erho­be­nen Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer­bei­träge zur Ren­ten­ver­si­che­rung wur­den dar­auf­hin antrags­ge­mäß erstat­tet.

Am 1.12.2007 erteilte der Klä­ger der Klä­ge­rin eine Ver­sor­gungs­zu­sage, nach der diese nach Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res eine lebens­lange Alters­rente i.H.v. jähr­lich 2.213 € erhal­ten sollte. Zur Absi­che­rung die­ser Zusage sch­loss der Klä­ger im Dezem­ber 2007 gegen Zah­lung eines ein­ma­li­gen Ver­si­che­rungs­bei­tra­ges i.H.v. 48.720 € eine Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung in Form einer auf­ge­scho­be­nen Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht ab. Ver­si­che­rungs­be­ginn war der 1.12.2007, Ren­ten­be­ginn der 1.12.2023. Ver­si­che­rungs­neh­mer war der Klä­ger, ver­si­cherte Per­son die Klä­ge­rin. Der Wert des Deckungs­ka­pi­tals betrug am 31.12.2007 rund 45.299 €.

Den im Dezem­ber 2007 gezahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trag in Höhe von 48.720 € behan­delte der Klä­ger im Streit­jahr in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­gabe. Die im Jahr 2009 vom Finanz­amt durch­ge­führte Außen­prü­fung gelangte zu dem Ergeb­nis, dass ledig­lich der in dem Ein­mal­bei­trag ent­hal­tene Risi­ko­an­teil i.H.v. 3.420 € im Streit­jahr als Betriebs­aus­gabe abzu­zie­hen sei. Ein wei­ter­ge­hen­der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug sei gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG aus­ge­sch­los­sen. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht erkannt, dass der Bei­trag des Klä­gers zur Anschaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs auch in Höhe des sog. Spa­r­an­teils von 45.299 € im Streit­jahr als Betriebs­aus­gabe abge­zo­gen wer­den kann. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG steht dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht ent­ge­gen.

Ermit­telt der Steu­erpf­lich­tige seine Ein­künfte wie im Streit­fall nach § 4 Abs. 3 EStG, so wer­den die Aus­ga­ben, die mit dem Erwerb von Umlauf­ver­mö­gen ver­bun­den sind, grund­sätz­lich im Jahr der Ver­aus­ga­bung gewinn­wirk­sam. Aller­dings nor­miert § 4 Abs. 3 S. 4 EStG Aus­nah­men hierzu. Danach sind die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­bare Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, für Anteile an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, für Wert­pa­piere und ver­g­leich­bare nicht ver­briefte For­de­run­gen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlauf­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses oder bei Ent­nahme im Zeit­punkt der Ent­nahme als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Der vom Klä­ger für die Anschaf­fung des Rück­de­ckungs­an­spruchs geleis­tete Bei­trag ist mit dem Abfluss im Streit­jahr als Betriebs­aus­gabe zu erfas­sen (§ 4 Abs. 3 S. 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). Ein Rück­de­ckungs­an­spruch stellt eine For­de­rung gegen den Ver­si­che­rer dar, die zum Umlauf­ver­mö­gen gehört. Die Anschaf­fung eines Rück­de­ckungs­an­spruchs ist regel­mä­ßig keine von § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erfasste Anschaf­fung von Wert­pa­pie­ren und ver­g­leich­ba­ren, nicht ver­brief­ten For­de­run­gen und Rech­ten des Umlauf­ver­mö­gens. Dies gilt unab­hän­gig davon, wie der Begriff des Wert­pa­piers im Ein­zel­nen zu ver­ste­hen und abzu­g­ren­zen ist.

Selbst wenn im Streit­fall der Rück­de­ckungs­an­spruch in einem Wert­pa­pier in Gestalt eines qua­li­fi­zier­ten Legiti­ma­ti­ons­pa­piers ver­brieft wäre, ist auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des FG nicht ersicht­lich, dass der Klä­ger sich mit des­sen Erwerb die leichte Han­del­bar­keit eines Wert­pa­piers zur Errei­chung eines Steu­er­stun­dung­s­ef­fek­tes zu Nutze machen wollte. Der Erwerb der Rück­de­ckungs­for­de­rung diente der Finan­zie­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage, die der Klä­ger der Klä­ge­rin im Rah­men des steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses gege­ben hatte. Ein sol­cher Erwerb ist bereits sei­ner Natur nach nicht auf eine kurz­fris­tige Ver­mö­gen­sum­schich­tung ange­legt.

Link­hin­weis:

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