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Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB

BFH 8.12.2016, III R 41/14

Wurde in einem Versicherungsvertretervertrag vereinbart, dass eine mit Beiträgen des Versicherungsunternehmens aufgebaute Lebensversicherung auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB angerechnet werden soll, richtet sich die steuerrechtliche Behandlung einer Kapitalzahlung, die aufgrund des Lebensversicherungsvertrags nach Erreichen der Altersgrenze geleistet wird, nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Vorschriften. Der Umstand, dass die Kapitalzahlung an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB tritt, rechtfertigt es nicht, sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Der Sachverhalt:
Der Kläger betrieb seit Januar 1981 eine selbständige Versicherungsagentur, für die er den Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach dem Inhalt der Vertreterverträge sollte er u.a. eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Kapitalzahlung vorsahen. Ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB sollte aus Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen, als er Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon erhalten oder noch zu erwarten habe. Es sollte der aus den Beiträgen der beiden Versicherungsunternehmen aufgebaute Teil der Leistungen (Kapitalwert) aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung angerechnet werden.

Ende Juni 2007 gab der Kläger seine berufliche Tätigkeit nach dem Erreichen der Altersgrenze auf. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 erklärten die Kläger laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von rd. 36.000 € und einen Aufgabegewinn von rd. 7.000 €. Den laufenden Gewinn gab der Kläger auch in seiner Gewerbesteuererklärung an. Die Versicherungsunternehmen erteilten dem Kläger über dessen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB zum 30.6.2007 folgende Abrechnung:

  • Anspruch für Bestand I rd. 110.600 €,
  • Anspruch für Bestand II rd. 7.800 €,
  • abzgl. anzurechnender Leistung aus der Altersversorgung rd. 114.300 €
  • Ausgleichsanspruch rd. 4.000 €.

Das Finanzamt vertrat die Ansicht, die Zahlungen aus den Lebensversicherungsverträgen seien steuerrechtlich als Ausgleichszahlung nach § 89b HGB zu behandeln. Insoweit seien laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von rd. 118.400 € anzusetzen. Aus diesem Grund berücksichtigte sie eine Gewerbesteuerrückstellung von rd. 17.400 € gewinnmindernd. Außerdem beanstandete sie eine Rückstellung von rd. 9.500 € für Prüfungs- und Abschlussgebühren. Die dagegen gerichteten Einsprüche hatten zum Teil Erfolg. Das Finanzamt ermittelte die Höhe des Ausgleichsanspruchs nunmehr in der Weise, dass es von den Rückkaufwerten der Lebensversicherungen von rd. 155.000 € die von den beiden Versicherungsunternehmen sowie vom Kläger geleisteten Beiträge von insgesamt rd. 77.000 € abzog und den Differenzbetrag von rd. 78.000 € der Besteuerung unterwarf. Die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung korrigierte es nicht. Die Rückstellung für Prüfungsgebühren erkannte es weiterhin nicht an.

Mit der anschließend erhobenen Klage begehrten die Kläger, den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB nur i.H.v. rd. 4.000 € bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb anzusetzen und als Aufgabegewinn steuerfrei zu belassen; außerdem sollte die Rückstellung für Prüfungsgebühren von rd. 9.500 € anerkannt werden.

Das FG gab der Klage weitgehend statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zahlungen, die der Kläger von den beiden Versicherungsunternehmen erhielt, entsprechend der erteilten Abrechnung nur i.H.v. rd. 4.000 € zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten. Ebenfalls zu Recht hat es angenommen, dass die darüber hinausgehenden Zahlungen steuerfreie Lebensversicherungsleistungen waren. Dies gilt auch insoweit, als die Zahlungen die von den Versicherungsgesellschaften und vom Kläger erbrachten Beiträge überstiegen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 S. 5 EStG 2007). Allerdings hat es rechtsfehlerhaft die Gewerbesteuerrückstellung von rd. 17.400 € nicht beanstandet.

Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Zu diesen Einkünften gehören auch Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe dieser Ausgleichszahlung belief sich im Streitfall auf rd. 4.000 €. Die darüber hinausgehenden Zahlungen, welche die beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der Lebensversicherungsverträge leisteten, sind keine solchen zur Erfüllung eines Ausgleichsanspruchs des Klägers. Dementsprechend war kein weiterer Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB in der Aufgabebilanz des Klägers zu aktivieren.

Der Anspruch des Klägers auf die Altersversorgung ist steuerrechtlich als solcher zu behandeln und kann im Streitfall auch nicht allein deshalb, weil er im Wesentlichen an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB getreten ist, den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG zugerechnet werden. Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus der Sicht des Klägers. Die Zahlung von Beiträgen durch die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am "privaten" Charakter der Alters- und Hinterbliebenenversorgung.

Nur i.H.v. rd. 4.000 € bestand ein Ausgleichsanspruch des Klägers nach § 89b HGB, der zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 S. 1 GewStG auch gewerbesteuerrechtlich zu erfassen waren. Da die Gewerbesteuer im Streitjahr 2007 noch als Betriebsausgabe abziehbar war, ist dem Grunde nach eine Gewerbesteuerrückstellung anzusetzen. Die Rückstellung von rd. 17.400 €, die das Finanzamt aufgrund der Außenprüfung im Hinblick auf einen als laufenden gewerblichen Gewinn zu erfassenden Ausgleichsanspruch von rd. 118.400 € gebildet hatte, ist allerdings überhöht. Im zweiten Rechtsgang werden entsprechende Feststellungen zur zutreffenden Höhe der Gewerbesteuerrückstellung zu treffen sein.

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