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Kein Abzug sog. finaler Betriebsstättenverluste nach Unionsrecht

BFH 22.2.2017, I R 2/15

Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (ausländische Personengesellschaft) erfüllt den Tatbestand der Nachversteuerung i.S.d. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die unechte Rückwirkung (Übertragung in 1999) ist nicht verfassungswidrig. Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteilsveräußerung an den Erwerber geleistete Ausgleichszahlung (Betriebsstätte mit abkommensrechtlicher Freistellung) ist weder einfachrechtlich noch als sog. finaler Verlust unionsrechtlich als Betriebsausgabe abziehbar.

Der Sachverhalt:
An der im Inland ansässigen B-KG waren die X-KG als Kommanditistin zu 60 %, die klagende GmbH als weitere Kommanditistin zu 40 % und die B-GmbH als Komplementärin ohne eigenen Gesellschaftsanteil beteiligt. Für die im Jahr 1996 von der B-KG begründete ausländische Betriebsstätte (Italien) wurden bei ihr für die Feststellungszeiträume 1996 bis 1998 gem. § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 abziehbare ausländische Verluste gesondert festgestellt.

Im März 1999 übertrug die Klägerin ihren Kommanditanteil auf die X-KG mit schuldrechtlicher Wirkung vom 1.1.1999. Die Klägerin hatte wegen der bei der B-KG zu erwartenden Verluste an die Käuferin einen als Entschädigung bezeichneten Betrag zu leisten, der zum Teil auf die italienische Betriebsstätte entfiel. Das Finanzamt qualifizierte in dem berichtigten Sammelfeststellungsbescheid 1997 bis 1999 zur B-KG, der auch - die Klägerin betreffende - Feststellungen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 1999 (dortiger Hinweis auf Anlage 18 und 19 des Außenprüfungsberichts) enthielt, die anteilige Entschädigungszahlung der Klägerin (Betriebsstätte) als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe und stellte darüber hinaus fest, dass die Voraussetzungen einer Hinzurechnung der in den Vorjahren abgezogenen Verluste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997 n.F.) erfüllt seien.

Der von der Klägerin als ehemaliger Gesellschafterin der B-KG (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO) erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der Klage nur im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug für die Entschädigungszahlung statt. Im Klageverfahren war die B-KG beigeladen worden. Die Revision der Klägerin blieb vor dem BFH erfolglos.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die gesetzlichen Voraussetzungen dafür, dass die Klägerin die ihr zugerechneten Verlustanteile der Jahre 1996 bis 1998 im Streitjahr 1999 gem. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. nachzuversteuern hatte, erfüllt sind.

Leistet der Veräußerer bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer ausländischen Personengesellschaft wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft an den Erwerber eine Ausgleichszahlung, kann er insoweit keinen inländischen Verlust geltend machen, als die Personengesellschaft über ausländische Betriebsstätten verfügt, die nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Die Ausgleichszahlung führt aufgrund der geänderten EuGH-Rechtsprechung vom 17.12.2015 (Rs.: C-388/14 - Timac Agro Deutschland) auch nicht zu einem nach Unionsrecht abziehbaren sog. finalen Verlust.

Entscheidend ist dabei im Ausgangspunkt die sog. Symmetriethese, nach der die abkommensrechtliche Freistellung ausländischer Einkünfte sowohl positive als auch negative Einkünfte umfasst. Die Rechtsprechung von EuGH und BFH ging bislang davon aus, dass hiervon abweichend aus Gründen der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit bei der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ein Verlustabzug möglich ist, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im ausländischen Betriebsstättenstaat (sog. Quellenstaat) steuerrechtlich unter keinen Umständen verwertbar und damit "final" sind (sog. finale Verluste). Der BFH hatte dies angenommen, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten gewährter Abzug im Ausland verfahrensrechtlich im Inland noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte.

Diese Rechtsprechung wird jedoch vom EuGH inzwischen nicht mehr aufrechterhalten (s.o.). Der EuGH hat entschieden, dass wegen fehlender tatbestandlicher Vergleichbarkeit mit einem Inlandsfall keine unionsrechtlichen Bedenken bestehen, wenn ein Mitgliedstaat einer gebietsansässigen Gesellschaft im Fall der Veräußerung einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte die Möglichkeit verwehrt, die Verluste der veräußerten Betriebsstätte in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen, sofern aufgrund eines DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der Ergebnisse dieser Betriebsstätte dem Mitgliedstaat zusteht, in dem sie belegen ist. Daran sieht sich der BFH nun als gebunden an.

Zwar ist die Bedeutung der EuGH-Entscheidung nicht unumstritten. Dennoch belässt diese Entscheidung keinen Raum "für vernünftige Zweifel hinsichtlich der richtigen Auslegung der fraglichen Rechtsnorm". Infolgedessen war davon abzusehen, die Rechtsfrage (nochmals) dem EuGH zur Entscheidung vorzulegen.

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