Überlegungen zur Rückstellungsbildung

Regelmäßiger Streitpunkt bei Betriebsprüfungen sind in der Bilanz gebildete Rückstellungen. Zumeist geht es darum, wie eine bestehende, aber sich erst nach dem Jahresabschluss konkretisierende Verbindlichkeit zu behandeln ist.

Auf zehn Eigenheiten ist gesondert hinzuweisen:

1. Rückstellungen für künftige Verpflichtungen müssen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ab dem Wirtschaftsjahr 2010 realistischer bewertet werden, indem künftige Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen stärker zählen und der Passivposten abzuzinsen ist. Bei Pensionsrückstellungen ist die eine ratierliche Ansammlung von notwendig werdenden Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen über einen Zeitraum von 15 Jahren erlaubt.
   Hinweis: Die steuerlichen Vorschriften zu Pensionsrückstellungen bleiben unverändert, indem die Bewertung über § 6 Abs. 1 Nr. 3a und § 6a EStG gesondert geregelt wird.

2. Seit 2008 ist die Gewerbesteuer zwar nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar. Dennoch ist in der Steuerbilanz weiterhin eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden, weil die Gewerbesteuer eine Betriebsausgabe bleibt; diese erst außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzuzurechnen ist. Die Gewerbesteuerrückstellung mindert das Betriebsvermögen und erleichtert damit den Investitionsabzugsbetrag, dessen Abzug an bestimmte Betriebsvermögensgrenzen gekoppelt ist.

3. Stellt sich erst nach Erstellung des (handelsrechtlichen) Jahresabschlusses (etwa aufgrund eines neuen BFH-Urteils) heraus, dass eine Rückstellung hätte gebildet werden können, darf der Unternehmer nach aktuell bestätigter Rechtsprechung keine Bilanzberichtigung vornehmen, auch wenn der Steuerbescheid für dieses Jahr noch offen ist. Denn die Bilanzberichtigung setzt voraus, dass der Unternehmer den Fehler bei der Aufstellung der Handelsbilanz hätte erkennen können und ein Ansatz nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Ein ordentlicher Kaufmann handelt aber zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung richtig, wenn er sich an der dann vorherrschenden Rechtsauffassung orientiert hat. Insoweit liegt nach dem BFH kein Verstoß gegen Buchführungsgrundsätze vor.

4. Folgt später ein anderslautendes Urteil, wird dies erst in der ersten Bilanz nach der Veröffentlichung korrigiert. In der Steuerbilanz sollte - bei Fehlen höchstrichterlicher Rechtsprechung und abweichender Literaturmeinung von der bisherigen Verwaltungspraxis - auf eine andere Beurteilung hingewiesen und insoweit die Sache offen gehalten werden.

5. War ein Ansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar, erweist er sich aber im weiteren Verlauf als unrichtig, so kann er durch Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG korrigiert werden.
   Dabei besteht ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen Bilanzänderung und -berichtigung, wenn sich beide Vorgänge auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird (BFH-Urteil vom 17.7.2008, I R 85/07, BStBl 2008 II S. 924).

6. Eine im Zeitraum vor dem Ergehen des BFH-Urteils vom 19.2.2002 nicht passivierte Rückstellung für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen kann unter den Voraussetzungen der Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nachträglich gebildet werden kann (BFH-Urteil vom 16.12.2008, I R 54/08, BFH/NV 2009 S. 746).

7. Hat eine Personengesellschaft ihren Gesellschaftern eine Pensionszusage erteilt, muss der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter bereits den Anspruch auf die Pensionszusage versteuern, obwohl ihm noch kein Geld zugeflossen ist. Die Gesellschaft hat für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung im Gegenzug in der Gesellschaftsbilanz nach Maßgabe des § 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden (BMF-Schreiben vom 29.1.2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl 2008 I S. 317). Dies soll auch für die Fälle gelten, in denen die Zusage in zurückliegenden Jahren erteilt worden ist. Die Verwaltung lässt allerdings Billigkeitsmaßnahmen zu. Der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter kann die Versteuerung des bereits bestehenden Anspruchs auf 15 Jahre verteilen, was zu einem Zinseffekt führt. Alternativ kann er auch auf Antrag erreichen, dass es bei der vorherigen Beurteilung (Versteuerung erst bei Auszahlung der Pension) verbleibt. Diesem Antrag müssen jedoch alle Gesellschafter zustimmen.

8.  Bei der Berechnung der Pensionsrückstellung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wurde bisher ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren zugrunde gelegt. Dieses Mindestalter erhöht sich aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalter auf 67 für Geburtsjahrgänge ab 1962 auf und für Geburtsjahrgänge von 1953 bis 1961 auf 66. Bei Geburtsjahrgängen vor 1953 bleibt es beim Mindestalter von 65. Diese Erhöhung hat zur Folge, dass der Rückstellungsbetrag geringer und damit der Gewinn der Kapitalgesellschaft höher ausfällt. Die Neuregelung gilt erstmals für das Wirtschaftsjahr 2008, die Anpassung an das neue Mindestalter darf aber erstmals in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 2009 vollzogen werden.
   Tipp: Um die Gewinnerhöhung zu vermeiden oder abzumildern, kann eine Anpassung der Pensionszusage auf das neue Mindestalter ratsam sein. Im Gegenzug wird dann als Ausgleich für den späteren Pensionsbeginn eine höhere Rente gezahlt.

9. Das BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (IV C 6 - S 2137/07/10002, BStBl 2008 I S. 1013) äußert sich umfangreich zum Ansatz und zur Bewertung von Rückstellungen für ein Dienstjubiläum. Für die Bildung ist es nicht erforderlich ist, dass die Zusage rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos erteilt wird. Die Bildung setzt aber voraus, dass das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, wobei die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens wegen Tod oder Invalidität gesondert zu ermitteln ist. Für die Bestimmung des Zeitpunktes eines Eintritts in den Ruhestand ist das dienstvertragliche Pensionsalter, spätestens die jeweilige Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen.

10. Kfz-Händler dürfen für die übernommene Verpflichtung keine Verbindlichkeit auszuweisen, wenn sie verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf der Leasing-, Miet- oder Mindestvertragslaufzeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückkaufen zu müssen (BMF-Schreiben vom 12.8.2009,. IV C 6 - S 2137/09/10003). Da es sich nur um einen drohenden Verlust aus einzelnen Rücknahmegeschäften handeln soll und solche Rückstellungen steuerlich nicht mehr abzugsfähig sind, kommt es nicht zu einer Gewinnminderung. Der BFH (Urteil vom 11.10.2007, IV R 52/04) hatte hingegen eine Verbindlichkeit gesehen. Betroffenen Händler sollten abwägen, ob sie in der Steuerbilanz die Rückstellung weiter geltend machen und die Fälle offen halten.

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