AfA nach Einlage berechnet sich nach Differenz zwischen Einlagewert und der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA (Überschusseinkünfte)

BFH 17.3.2010, X R 34/09

Die AfA-Bemessungsgrundlage für den betrieblich genutzten Gebäudeteil nach Einlage berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen AfA. Dies gilt nicht nur für den Fall einer Gesamtrechtsnachfolge sondern auch für den Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge nach einer Erbengemeinschaft.

Der Sachverhalt:
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Apotheke; die Räumlichkeiten hierfür hatte er zunächst von seinem Vater gemietet. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zum 30. Juni eines Jahres. Nach dem Tod des Vaters im September 2001 ging das Vermögen auf den Kläger und seine Schwester als Erbengemeinschaft über.

Im Rahmen der Erbauseinandersetzung im Mai 2002 erhielt der Kläger das Grundstück, in dem die Apotheke betrieben wird, zum Alleineigentum rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des Vaters. Er legte den betrieblich genutzten Teil des Grundstücks in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein; der Teilwert des eingelegten Gebäudeteils beträgt inzwischen unstreitig 225.000 €. Die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Erblasser in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) beliefen sich auf 35.964 €. Der Restwert des betrieblich genutzten Teils des Gebäudes nach Abzug der AfA betrug zum 30.9.2001 45.903 €.

In seinen den Einkommensteuererklärungen 2002 und 2003 zu Grunde liegenden Bilanzen berechnete der Kläger die AfA für den eingelegten Gebäudeteil auf der Grundlage des Einlagewerts. Das Finanzamt hingegen setzte die AfA nach R 43 Abs. 6 S. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und H 43 der Einkommensteuerhinweise (EStH) in der jeweils für die Streitjahre 2002 und 2003 geltenden Fassung (jetzt R 7.3 Abs. 6 S. 1 bis 3 EStR 2008) auf der Grundlage der fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten an.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage überwiegend statt. Es gewährte auf der Grundlage des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden Fassung (nunmehr § 7 Abs. 1 S. 5 EStG) für das Jahr 2002 eine AfA von 3.150 €, die es in Höhe von 2 Prozent auf der Grundlage des Einlagewerts (225.000) abzüglich der bereits bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Erblasser in Anspruch genommenen AfA (35.964) zeitanteilig für zehn Monate (von September 2001 bis Juni 2002) berechnete. Für das Jahr 2003 gewährte es nach derselben Berechnungsgrundlage die ganzjährige AfA i.H.v. 3.780. Die Revision des Finanzamts blieb vor dem BFH ohne Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass auch für den Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge nach einer Erbengemeinschaft die AfA-Bemessungsgrundlage für den betrieblich genutzten Gebäudeteil aus der Differenz des Einlagewerts und den schon bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen AfA-Beträgen zu ermitteln ist.

Der (BFH) hat bereits mehrfach entschieden, dass § 7 Abs. 1 S. 4 EStG keinen besonderen Einlagewert für die in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter enthält; diese Wirtschaftsgüter sind bei der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. HS EStG mit dem Teilwert anzusetzen. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG statuiert vielmehr eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage. Nach Auffassung des Senats berechnet sich die AfA nach Einlage nach der Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen AfA. Unter dem Begriff "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG ist der Einlagewert zu verstehen. Er bezeichnet --entgegen R 43 Abs. 6 S. 1 EStR-- nicht die historischen (fortgeführten) Anschaffungskosten.

Diese Auslegung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG entspricht seinem durch die Gesetzesbegründung vorgegebenen Regelungsziel, die AfA nach Einlage zu begrenzen und dadurch zu verhindern, dass ein Wirtschaftsgut im Anschluss an eine Abschreibung im Rahmen der Erzielung von Überschusseinkünften nach der Einlage wiederum voll und damit "doppelt" abgeschrieben werden kann. Sind die vor der Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge, ist daher die AfA-Bemessungsgrundlage gem. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten AfA zu ermitteln.

Diese Grundsätze gelten nicht nur für den Fall einer Gesamtrechtsnachfolge sondern auch dann, wenn - wie im Streitfall - der Erbe durch den Erbfall nicht Gesamtrechtsnachfolger, sondern unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolger der Erbengemeinschaft geworden ist. Bei einer Einlage in ein Betriebsvermögen wäre der Erbengemeinschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin die Inanspruchnahme der AfA durch den Vater des Klägers im Rahmen des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG zuzurechnen gewesen. Dadurch, dass der Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft das Eigentum an dem Grundstück rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des Vaters erhielt, muss für ihn dieselbe AfA-Bemessungsgrundlage gelten, wie wenn die Erbengemeinschaft die Einlage getätigt hätte.

Linkhinweis:

• Der Volltext ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
• Um direkt zum Volltext der Entscheidung zu kommen, klicken Sie bitte hier.

<< zurück zur Übersicht

Artikel als PDF