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Bankenprivileg für Konzernfinanzierungsgesellschaft

BFH 6.12.2016, I R 79/15

Wegen der Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (§ 35b Abs. 2 S. 2 GewStG) löst auch eine Messbetragsfestsetzung von Null (sog. Nullbescheid) eine Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) aus. Auch Konzernfinanzierungsgesellschaften können Kreditinstitute i.S.d. § 1 KWG sein und die Voraussetzungen des sog. Bankenprivilegs (§ 19 Abs. 1 GewStDV) erfüllen.

Der Sachverhalt:
Streitig ist, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung von Zinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) unter Anwendung des § 19 Abs. 1 der GewStDV - jeweils in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung - ausgeschlossen ist.

Die klagende GmbH gehört zu einer Unternehmensgruppe und nimmt dort die Funktion einer Finanzierungsgesellschaft wahr. Das in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2011 ausgewiesene Anlagevermögen setzt sich im Wesentlichen aus unternehmensgruppenintern gewährten Darlehen zusammen; Verbindlichkeiten bestehen im Wesentlichen gegenüber einem Kreditinstitut und gegenüber F, der hinter der Unternehmensgruppe stehenden Person. Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus den Darlehensforderungen Zinseinnahmen i.H.v. rd. 134.000 €; sie hatte Zinsaufwendungen i.H.v. rd. 167.000 € (Jahresfehlbetrag: rd.20.000 €).

Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 0 € fest (Gewerbeertrag: rd. - 2.900 €, indem er zu dem von der Klägerin erklärten Gewerbeertrag ( rd. - 20.000 €) nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG rd. 17.000 € hinzurechnete; dies entspricht einem Viertel der Entgelte für Schulden in Gestalt von Zinsaufwendungen der Klägerin, abgerundet auf den vollen Euro-Betrag, abzgl. des Freibetrags von 100.000 €. Der Einspruch, mit dem die Klägerin auf § 19 Abs. 1 GewStDV verwies, blieb erfolglos.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterbleibt.

Das FG hat die Klage unter Hinweis auf § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin konnte wegen der durch diese Regelung ausgelösten Wirkung auf den Bescheid zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2011 (§ 10a S. 6 GewStG) geltend machen, durch den Gewerbesteuermessbescheid i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO ungeachtet des Umstands, dass er auf 0 € lautet, in ihren Rechten verletzt zu sein. Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf Null lautenden Steuerbescheids (oder auch Messbescheids) regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer; dies gilt aber nicht, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft, etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Bescheide bildet. Diese Voraussetzungen ist vorliegend erfüllt, da die der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen inhaltlich für den (Verlust-)Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfalten.

Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (ebenso wie nach § 10d Abs. 4 S. 4 EStG bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums) die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31.12.2011) im Sinne einer "inhaltlichen Bindung" maßgebend. Da auf dieser Grundlage eine eigenständige Prüfung im Rahmen des Feststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheids zur Anfechtung berechtigt.

§ 19 GewStDV ist nach seinem Wortlaut auch auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin anzuwenden. Kreditinstitute sind gem. § 1 Abs. 1 S. 1 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Im Streitfall hat die Klägerin verzinsliche Darlehen an verschiedene Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe ausgereicht hat (Stand zum 31.12.2011: rd. 3 Mio. €). Daraus hat das FG zu Recht abgeleitet, dass sie Bankgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG gewerbsmäßig betrieben hat. Das FG hat darüber hinaus rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass der persönliche Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG nicht durch die Frage berührt wird, ob das betroffene Unternehmen nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 KWG nicht als Kreditinstitut gilt. Zwar "gelten" nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, nicht als Kreditinstitut (sog. Konzernprivileg). Das FG hat den Streit der Beteiligten, ob die tatsächlichen Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind, aber zu Recht unentschieden gelassen. Denn auch wenn der Tatbestand erfüllt wäre, würde dies nicht hindern, die Klägerin als Kreditinstitut i.S.d. § 19 Abs. 1 GewStDV zu qualifizieren.

Dass § 2 KWG den Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht "sperrt", folgt zunächst aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV. Dieser nimmt ausschließlich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 KWG Bezug. Darüber hinaus hat das FG zutreffend auf den Zweck jener Regelung verwiesen. Das FG hat auch zu Recht eine vom Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV abweichende (einschränkende) Auslegung, die Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Tatbestand ausnimmt, abgelehnt. Wenn es darum geht, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass mit Blick auf einen typischerweise großen Fremdmitteleinsatz die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eingeschränkt werden soll, ist diese Wirtschaftsform nach den Feststellungen des FG auch bei der Klägerin erfüllt.

Die Klägerin hat im Streitjahr keine Geschäfte außer der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei einer Bank und bei F zu deren Finanzierung getätigt. Auch wenn der Verordnungsgeber der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen wollte, liegt der Anknüpfungspunkt im hohen Fremdmitteleinsatz und einer Art "Durchlaufsituation" bei der Kreditgewährung, also bei Merkmalen, die auch von der Klägerin erfüllt wurden. Der Umfang der Teilnahme am öffentlichen Geld- und Kreditgeschäft ist kein trennscharfes Abgrenzungskriterium; Gleiches gilt für die Frage danach, ob die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens ein gesamtwirtschaftliches Risiko darstellen würde. Auch dies wird sich insbesondere bei Finanzierungsgesellschaften von Großkonzernen nicht immer zweifelsfrei beantworten lassen.

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