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Ausgleichsfähiger Verlust aufgrund vorgezogener Einlage nur bei Leistung in das Gesamthandsvermögen

BFH 2.2.2017, IV R 47/13

Als Einlage i.S.d. bis zum Inkrafttreten des § 15a Abs. 1a EStG geltenden Rechtsprechungsgrundsätze zur "vorgezogenen Einlage" kommen nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht. Zahlungen an dritte Personen belasten zwar den Kommanditisten wirtschaftlich ebenfalls; sie vergrößern aber - anders als eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen oder die Erhöhung der persönlichen Haftung - nicht das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegende Vermögen.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG. Sie ermittelt ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6. Die die X-Verwaltungs GmbH ist Komplementärin ohne Beteiligung an dem Kapital. Kommanditisten sind der A. mit einem Anteil von 50 % sowie der Beigeladene B. und zunächst die C. zu einem Anteil von jeweils 25 %. Die Einlagen von insgesamt 1 Mio. € sind vollständig eingezahlt.

Im Mai 2004 hatte der B. mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag mit Wirkung zum 30.6.2004 von der C. deren Kommanditanteil sowie deren Forderungen gegenüber der KG aus variablen Konten erworben. Dafür zahlte er 55.000 €. Die Klägerin erfasste den Vorgang in einer Ergänzungsbilanz für B., in der sie einen Aktivposten in Gestalt eines Geschäfts- oder Firmenwerts von 251.965 € bilanzierte. Dieser Wert war aus den 55.000 € und einem negativen Buchwert des erworbenen Anteils zum 30.6.2004 von 196.965 € zusammengesetzt. In den Folgejahren wurde die Position mit jährlich 16.806 € abgeschrieben.

Für das Streitjahr 2006 stellte das Finanzamt gesondert und einheitlich die Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin (Gewinnfeststellung) sowie den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG fest. Die Zahlung des Kaufpreises von 55.000 € durch B. an C. hat die Behörde bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nicht berücksichtigt, weil damit keine Einlage in das Vermögen der KG geleistet worden sei. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.

Die Gründe:
Das FG hat zutreffend entschieden, dass mit der Kaufpreiszahlung an die ehemalige Gesellschafterin keine Einlage i.S.d. Rechtsprechungsgrundsätze zur Behandlung vorgezogener Einlagen geleistet worden war, und die Klage deshalb zu Recht abgewiesen.

Das FG hat unstreitig festgestellt, dass das negative Kapitalkonto des Beigeladenen sich in dem festgestellten Umfang erhöht hatte. Die insoweit fehlende Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit ergab sich damit aus dem Wortlaut der Regelung des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Ein Teilbetrag des zur Erhöhung des negativen Kapitalkontos führenden Verlustanteils war nicht infolge einer Verrechnung mit einer früheren Einlage als ausgleichsfähig zu behandeln. Diese Grundsätze gelten für Einlagen, die vor dem 25.12.2008 getätigt wurden. Später getätigte Einlagen führen nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 S. 6 EStG nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres. Die Rechtsprechungsgrundsätze galten danach noch für die hier streitige Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2004.

Der B. hatte indes keine Einlage i.S.d. Grundsätze geleistet. Als Einlage kommen insoweit nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht. Dies ergibt sich daraus, dass Grund für die Rechtsprechung zu vorgezogenen Einlagen die Gleichbehandlung des Gesellschafters, dessen Vermögen durch die Leistung einer Einlage bereits wirtschaftlich belastet ist, mit demjenigen Gesellschafter ist, der nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG infolge einer allein aufgrund der Eintragung einer höheren Haftsumme eintretenden erweiterten Außenhaftung ausgleichsfähige Verlustanteile bezieht. Der Kommanditist, der eine Einlage tatsächlich in einem Zeitraum vor Verlustentstehung leistet - insoweit "verfrüht" -, soll nicht schlechter gestellt werden als der Kommanditist, der diese Verluste lediglich wegen erweiterter Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichen darf, alleine weil er im Jahr vor Entstehung des Verlustes seine Haftsumme als Kommanditist aufgestockt hat.

Um diese Gleichstellung zu erreichen, ist allerdings nur demjenigen Kommanditisten ein ausgleichsfähiger Verlust zuzurechnen, dessen Einlage tatsächlich in das Gesamthandsvermögen geleistet wurde und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterlag. Zahlungen an dritte Personen belasten zwar den Kommanditisten wirtschaftlich ebenfalls; sie vergrößern aber - anders als eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen oder die Erhöhung der persönlichen Haftung - nicht das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegende Vermögen.

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