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Zinszufluss aus Lebensversicherung nach Änderung des Vertrages mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunktes

BFH 27.9.2016, VIII R 66/13

In Fällen, in denen ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt wurde, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor.

Der Sachverhalt:
Der Kläger hatte im Oktober 1981 - rückwirkend ab Juli 1979 - mit einer Laufzeit bis Juli 1993 eine sog. Bankdarlehen-Tilgungsversicherung bei einer Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen und die erste Prämienzahlung - einschließlich einer sog. Reservenachzahlung für den Zeitraum Juli 1979 bis Oktober 1981 - im November 1981 sowie in der Folgezeit die jeweils fälligen Jahresprämien geleistet. Anlässlich einer in den Jahren 1986/1987 durchgeführten Außenprüfung wies der Prüfer darauf hin, dass der Versicherungsvertrag eine Laufzeit von weniger als 12 Jahren habe und daher die künftigen Erträge aus der Versicherung zu versteuern seien.

Infolgedessen vereinbarte der Kläger mit der Lebensversicherungsgesellschaft im August 1989 eine Änderung des Versicherungsvertrages. Danach wurden die Laufzeit des Vertrages sowie der Beitragszahlungszeitraum - beginnend im Juli 1989 - bis Juli 2001 verlängert und die Versicherungssumme erhöht. Im Juli 1990 wurde die Versicherung bis zum Vertragsablauf im Juli 2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt.

Nachdem die Vertragsänderungen dem Finanzamt im Rahmen der Veranlagung für 1993 bekannt geworden waren und die Steuerberater des Klägers auf Anfrage des Finanzamtes die bis Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen mit 625.875 DM beziffert hatten, erfasste das Finanzamt diese Zinsen unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zunächst im Änderungsbescheid von November 1996, hob diesen aber - nach Einspruch der Kläger - wieder auf. Mit der im Februar 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 erklärte der Kläger mit der Anlage KAP u.a. Zinsen und andere Erträge aus Lebensversicherungen i.H.v. rund 3,2 Mio. DM und fügte ihr eine Steuerbescheinigung der Lebensversicherungsgesellschaft aus Juni 2001 über eine im Juli 2001 vorgenommene Auszahlung i.H.v. 3,2 Mio. DM für den Zeitraum Juli 1989 bis Juli 2001 bei.

Auf der Grundlage dieser Erklärung wurden die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß für das Streitjahr veranlagt. Dagegen erhob der Kläger mit der Begründung Einspruch, die Zinserträge aus der Lebensversicherung seien (entgegen der eingereichten Zinsbescheinigung) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG steuerfrei. Der 1981 abgeschlossene Lebensversicherungsvertrag habe nach den Vorstellungen der Vertragsparteien eine Laufzeit von Juli 1979 bis Juli 1993 gehabt, mithin eine Laufzeit von mehr als 12 Jahren.

Das Finanzamt wies den Kläger im Juli 2005 auf die Möglichkeit einer Verböserung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO wegen der Steuerbarkeit der im Zeitraum bis zur Vertragsänderung (Juli 1989) erwirtschafteten Zinsen i.H.v. 625.875 DM hin. Nachdem der Kläger den Einspruch nicht zurückgenommen hatte und der angefochtene Einkommensteuerbescheid geändert worden war, wies das Finanzamt den Einspruch - unter verbösernder Erfassung der erwirtschafteten und mit 625.875 DM bezifferten Zinsen bei den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen- zurück. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die Auffassung des Finanzamtes bestätigt, dass die streitigen Zinserträge i.H.v. 625.875 DM bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr 2001 zu berücksichtigen waren. Denn sie waren erst in diesem Jahr und nicht bereits im Zeitpunkt der 1989 vorgenommenen Vertragsänderungen zugeflossen. Außerdem erfüllten sie nicht die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG.

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG der Steuerpflicht. Nach S. 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den Versicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG gehören u.a. Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen wurden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen. Danach liegt ein neuer Vertrag - mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG - vor, wenn der zuvor abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt wurde.

Erfolgt die Änderung des Vertrages vor Fälligkeit der vertragsgemäß geschuldeten Versicherungsleistung unter (neuer) Vereinbarung eines späteren einheitlichen Fälligkeitszeitpunkts für die dem Steuerpflichtigen als Versicherungsnehmer zustehenden Zinsen (auch hinsichtlich des Zeitraums vor Änderung des Vertrages), entsteht die Zahlungspflicht des Versicherungsunternehmens erst zu diesem Zeitpunkt. Erst mit dem dann veranlassten tatsächlichen Eingang der Zahlungen fließen die Zinsen dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 11 EStG zu.

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