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Keine Heilung einer unzureichend begründeten vorzeitigen Anforderung der Einkommensteuererklärung nach Erledigung

BFH 17.1.2017, VIII R 52/14

Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich. Die Anwendung des § 102 S. 2 FGO ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage ausgeschlossen.

Der Sachverhalt:
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Februar 2011 forderte das Finanzamt diese gem. § 149 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG und §§ 56 und 60 EStDV auf, die Einkommensteuererklärung für 2010 bis zum 31.8.2011 vorzeitig einzureichen. Das Finanzamt sei im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens gehalten, auf einen frühen Eingang der Steuererklärung hinzuwirken. Dies gelte auch dann, wenn die Steuererklärung von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe gefertigt werde. Bei Nichtabgabe der Erklärung müsse mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gerechnet werden. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.

Die vom Steuerberater der Kläger angefertigte Einkommensteuererklärung für 2010 wurde am 7.12.2011 beim Finanzamt eingereicht. Daraufhin setzte das Finanzamt einen Verspätungszuschlag i.H.v. 880 € fest. Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Fortsetzungsfeststellungsklage. Die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung sei als Ermessensentscheidung nicht ausreichend begründet worden und daher rechtswidrig. Aus diesem Grunde sei die Einkommensteuererklärung nicht verspätet beim Finanzamt eingegangen.

Das Finanzamt teilte den Klägern mit Schreiben von Januar 2012 mit, dass Anlass und Grund für die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung die verspätete Erklärungsabgabe in den Vorjahren gewesen sei. Zudem habe es die Arbeitslage des Finanzamt erfordert, die Erklärung vorzeitig anzufordern.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Es ist festzustellen, dass die Aufforderung des Finanzamts zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 von Februar 2011 mangels ausreichender Begründung der Ermessensentscheidung des Finanzamts rechtswidrig war.

Sowohl die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Steuererklärung als auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags waren rechtswidrig. Zwar hätte der Begründungsmangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch das sog. Nachschieben einer Begründung beseitigt werden können. Eine solche Heilung des Verfahrensmangels kommt jedoch nicht mehr in Betracht, wenn sich die Aufforderung zur termingebundenen Abgabe vor der Einlegung eines Einspruchs durch die Abgabe der Steuererklärung bereits erledigt hat.

Die Regelung des § 126 AO dient der Verfahrensökonomie. Sie soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und die Behörde danach einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts erlassen muss. Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt.

Danach konnte der Begründungsmangel durch die Erläuterungen der Ermessenserwägungen im Schreiben des Finanzamts von Januar 2012 nicht mehr geheilt werden. Die nachträgliche Begründung erfolgte nach Erledigung der Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung, die spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung eingetreten ist, und vor der Einlegung des Einspruchs. Die Frage, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bei einer Ermessensentscheidung aufgrund der Spezialvorschrift des § 102 S. 2 FGO überhaupt Anwendung findet, konnte danach offenbleiben.

Aufgrund der Rechtswidrigkeit der Aufforderung war auch der vom Finanzamt festgesetzte Verspätungszuschlag rechtswidrig und aufzuheben, da die Kläger die Steuererklärung noch innerhalb der allgemein bis zum 31.12.2011 verlängerten Frist eingereicht hatten. Die rechtswidrige Verkürzung dieser Frist auf den 31.8.2011 rechtfertigt keine Festsetzung eines Verspätungszuschlags, da das Versäumnis der Kläger aufgrund der fehlenden Begründung der Vorabanforderung zumindest auch entschuldbar war.

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